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Analisi e commenti

Unico società di capitali 2009: il modello si riallinea agli Ias

Tra le new entry, il trattamento delle divergenze derivanti dall’applicazione dei principi internazionali

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I riallineamenti delle "divergenze" derivanti dall'applicazione dei principi contabili internazionali, con le relative imposizioni "sostitutive", rientrano sicuramente tra le novità di maggior rilievo in Unico Società di capitali 2009. Fonte della new entry nel modello di dichiarazione, le norme contenute nel Dl 185/2008.

Il decreto legge "anticrisi" ha previsto all'articolo 15, commi da 1 a 8-bis, la possibilità di riallineare alcune divergenze esistenti all'inizio del secondo periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, con effetto a partire da tale inizio, che possano risultare:

  • dall'adozione dei principi contabili internazionali (Ias/Ifrs) e che non si sarebbero manifestate se le modifiche apportate agli articoli 83 e seguenti del Tuir, dall'articolo 1, comma 58, della Finanziaria 2008, avessero trovato applicazione sin dal bilancio del primo esercizio di adozione dei principi stessi
  • dalla valutazione dei beni fungibili e dalla eliminazione di ammortamenti, di rettifiche di valore e di fondi di accantonamento, per effetto dell'applicazione dell'articolo 13, commi 2, 5 e 6, del Dlgs 38/2005.

Per quanto riguarda la prima ipotesi, è stata prevista la sezione XI del quadro RQ; destinatari sono i soggetti che, redigendo il bilancio in base agli Ias/Ifrs, abbiano deciso di esercitare l'opzione per il riallineamento, ai fini dell'Ires e dell'Irap, delle divergenze:
  1. esistenti all'inizio del secondo periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, con effetto a partire da tale inizio
  2. che non si sarebbero manifestate se le modifiche apportate agli articoli 83 e seguenti del Tuir dalla legge finanziaria per il 2008 avessero trovato applicazione sin dal bilancio del primo esercizio di adozione dei principi contabili internazionali.

Tra i disallineamenti in questione sono esclusi quelli:
  1. emersi in sede di Fta (first time adoption, cioè di prima applicazione dei principi contabili internazionali) che derivano dalla valutazione dei beni fungibili e dall'eliminazione di ammortamenti, di rettifiche di valore e di fondi di accantonamento per effetto dei commi 2, 5 e 6 dell'articolo 13 del Dlgs 38/2005
  2. derivati dalle deduzioni extracontabili operate per effetto della soppressa disposizione della lettera b) dell'articolo 109, comma 4, del Tuir
  3. che si sarebbero, comunque, determinati anche a seguito dell'applicazione delle disposizioni dello stesso Tuir, così come modificate dalla Finanziaria 2008.

Per tali disallineamenti, le società possono scegliere se effettuare la ripresa considerando la totalità delle differenze positive e negative oppure le singole fattispecie(1).
Nel caso la società abbia scelto il riallineamento "globale" (comma 4), dovrà essere compilato il rigo RQ47:

esempio di rigo rq47

Il rigo tiene conto anche dell'ipotesi, prevista dall'articolo 15, comma 6, del Dl 185/2008, delle operazioni straordinarie (articoli 172, 173 e 176 del Tuir), intervenute nell'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 tra soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali. Infatti, la società che compila la dichiarazione può considerare i disallineamenti, chiamiamoli "derivati", del complesso dei valori dei beni ricevuti applicando le disposizioni dei commi 4 o 5 dell'articolo 15 del decreto, però in modo autonomo rispetto ai disallineamenti "originari", riferendoli a ciascuno dei soggetti interessati all'aggregazione; in tale caso, il beneficiario individua la società fusa o incorporata, conferente o scissa indicandone il codice fiscale.

Le colonne 3, 6 e 8 sono destinate all'indicazione delle aliquote applicabili ai fini Ires, Irap e delle eventuali maggiorazioni, le cui imposte si indicano rispettivamente nelle colonne 4, 7 e 9, con totale nella colonna 10.
L'imposta va versata in unica soluzione entro il termine per il saldo delle imposte relative all'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007.

Se il saldo (Ires e/o Irap) da indicare nelle colonne 2 e/o 5 dovesse essere negativo, l'ammontare può essere dedotto, per quote costanti, dall'imponibile del secondo esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 e dei 4 successivi.

tabella semplificativa del testo esposto alle righe precedeni

La seconda parte della sezione XI è dedicata al riallineamento delle divergenze per singole fattispecie.
In tale ipotesi, ciascun saldo oggetto di riallineamento è assoggettato a imposta sostitutiva dell'Ires, dell'Irap e di eventuali addizionali, con aliquota del 16 per cento.

A differenza del precedente riallineamento, per questo cosiddetto "parziale" in caso di saldo negativo non è comunque ammessa alcuna deduzione dall'imponibile degli esercizi successivi.

rigo rq 48

Nella colonna 2 dei righi dedicati all'esposizione dei dati per singolo riallineamento (da RQ48 a RQ50) va indicata la denominazione delle componenti reddituali e patrimoniali delle operazioni aventi la medesima natura ai fini delle qualificazioni di bilancio e dei relativi rapporti di copertura.
Il saldo è relativo al disallineamento esistente all'inizio del secondo periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007.
rigo rq 51

Quest'ultimo rigo è dedicato alla totalizzazione dei saldi positivi, che è assoggettato a imposta sostitutiva. L'imposta sostitutiva è versata in unica soluzione entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative all'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007.

La seconda opzione prevista dall'articolo 15, comma 3, lettera b), del decreto legge 185/2008, è contenuta nella nuova sezione V-B del quadro RQ.

Esercitando l'opzione per il riallineamento delle divergenze emerse in sede di prima applicazione dei principi contabili internazionali (Fta), la società può assoggettare ai fini Ires, Irap e di eventuali addizionali, le divergenze esistenti all'inizio del secondo periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, con effetto a partire da tale inizio, a imposta sostitutiva.

Ci si riferisce in particolare alle divergenze che derivano dalla valutazione dei beni fungibili e dall'eliminazione di ammortamenti, di rettifiche di valore e di fondi di accantonamento, per effetto dei commi 2, 5 e 6 dell'articolo 13 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38.

rigo rq 25

Nel citato articolo 13, ad esempio, è ancora previsto per le società che in sede di Fta abbiano cambiato la valutazione dei beni fungibili passando dai criteri indicati nell'articolo 92, commi 2 e 3, del Tuir, a quelli previsti dagli Ias/Ifrs, l'esercizio di una opzione per continuare ad adottare ai fini fiscali i precedenti criteri di valutazione. Quindi, la divergenza esistente che si decide di riallineare va indicata nella apposita colonna 5 del rigo RQ25. Così anche per i commi 2 e 6 dell'articolo 13 del decreto n. 38 del 2005.

Per tale riallineamento si applicano le disposizioni dettate dall'articolo 1, comma 48, della Finanziaria 2008: l'applicazione dell'imposta sostitutiva può essere anche parziale e, in tal caso, deve essere richiesta per classi omogenee. L'importo va determinato complessivamente applicando le aliquote del 12, 14 e 16% agli scaglioni indicati al citato comma 48, articolo 1, della legge 244/2007.

gli scaglioni per l'imposta sostitutiva

Infine, è previsto che con decreto di natura non regolamentare del ministro dell'Economia e delle Finanze siano adottate disposizioni attuative per applicare la predetta disciplina anche in caso di:
  • variazioni che intervengono nei principi contabili Ias/Ifrs adottati, rispetto ai valori e alle qualificazioni che avevano in precedenza assunto rilevanza fiscale
  • variazioni registrate in sede di prima applicazione dei principi contabili internazionali effettuata successivamente al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2007.


NOTE:
1) Il comma 5 dell'articolo 15 del decreto legge n. 185 precisa che per singole fattispecie si intendono i componenti reddituali e patrimoniali delle operazioni aventi la medesima natura ai fini delle qualificazioni di bilancio e dei relativi rapporti di copertura.

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