Una prima considerazione “di principio”, essenziale per comprendere la funzione del ”processo verbale di constatazione” in materia fiscale, va ricercata nel disposto nell’articolo 24 della legge n. 4/1929, ancora in vigore nonostante i massicci interventi abrogativi che hanno interessato buona parte di questo testo normativo. Tale articolo dispone che “le violazioni delle norme contenute nelle leggi finanziarie sono constatate mediante processo verbale”, ponendo, dunque, a carico degli “ispettori fiscali” un’incombenza ulteriore rispetto al mero accertamento demandato ad altri pubblici ufficiali in sede di riscontro di fatti e circostanze cui l’ordinamento annette giuridica rilevanza.
Tale “rafforzamento procedimentale” trova giustificazione, ancora oggi, nelle cautele già previste dal legislatore del 1929, sia rispetto alla “natura speciale dei tributi” che al “complesso tecnicismo” che li contraddistingue, dal che consegue la formalizzazione di rilievi di natura fiscale secondo una forma predefinita, rispettando modalità da cui derivano conseguenze sostanziali, quale garanzia di carattere generale apprestata dall’ordinamento a tutela di interessi - dell’erario e dei contribuenti - complessi e costituzionalmente protetti.
Riproporrà quest’iter garantista il legislatore della riforma tributaria con l’articolo 52 del Dpr n. 633/1972, reiterazione d’intenti che, in questo caso, va organicamente collegata al corretto esercizio del diritto di difesa, oggi più particolarmente garantito al contribuente dalla legge n. 212/2000, ancorché dottrina e giurisprudenza concordano nel considerare il processo verbale di constatazione un atto endoprocedimentale non autonomamente impugnabile innanzi alle Commissioni tributarie, restando i vizi dello stesso eccepibili in sede giudiziale nell’ambito del giudizio azionato avverso l'avviso di accertamento.
A tal proposito, va anche notato che i controlli fiscali eseguiti dagli organi competenti tramite l’esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche spesso comportano vari passaggi, ciascuno dei quali - considerata l’efficacia probatoria privilegiata dei fatti attestati - può richiedere o richiede necessariamente la redazione di un processo verbale ad hoc.
Nella prassi operativa, in funzione di tali passaggi o di specifiche esigente di rilevazione, sono o possono essere redatti diversi processi verbali (figura 1).
Rispetto ai verbali redatti nel corso della verifica, si possono fare le seguenti considerazioni.
Verbale di accesso e richiesta documenti - L’accesso costituisce, sia per gli organi verificatori che per il contribuente, il momento più delicato della verifica fiscale. È una fase importante, in quanto: per i verificatori comporta la possibilità di reperire la contabilità e la documentazione contabile ed extracontabile, anche a sostegno della prova dell’evasione, mentre per il contribuente costituisce una vera e propria garanzia difensiva, in quanto viene praticamente informato dei motivi che hanno indotto al controllo e l’oggetto dello stesso, avendo la possibilità di formulare osservazioni e chiarimenti, fornire delucidazioni e dichiarazioni, di cui sarà dato atto nei processi verbali giornalieri, nonché della facoltà di farsi assistere da un “difensore”.
Stante il tenore del comma 6 dell’articolo 52 del Dpr n. 633/1972, per cui di ogni accesso deve essere redatto processo verbale da cui risultino le ispezioni e le rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta e le risposte ricevute, si può ritenere che il verbale di accesso e richiesta documenti rappresenti una parte preliminare, ancorché “separata”, del processo verbale di constatazione da redigere a conclusione delle operazioni di verifica.
Lo stesso non può dirsi, invece, per la verbalizzazione di accessi autorizzati dall’Autorità giudiziaria (articolo 52, commi 1 e 2, Dpr n. 633/1972) in locali adibiti anche ad abitazione, ovvero in locali diversi da quelli adibiti all’esercizio dell’attività del contribuente né, tantomeno, per l’esecuzione durante l’accesso di perquisizioni personali e/o per l’apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili e per l’esame di documenti e la richiesta di notizie relativamente ai quali è eccepito il segreto professionale (articolo 52, comma 3, Dpr n. 633/1972). In tali casi, infatti, l’attività ispettiva autorizzata è da considerare autonoma e di carattere eccezionale rispetto all’ordinaria prassi dei controlli e incidente, in particolare, nella sfera della libertà personale, in quella dell’intimità del domicilio e della persona e in quella, in generale, della riservatezza, tutti diritti inviolabili garantiti dalla Costituzione. Pertanto, è attività soggetta al vaglio di legittimità da parte dell’Autorità giudiziaria (segnatamente la procura della Repubblica o l’autorità più vicina ai luoghi dove si svolge il controllo). Di regola, il verbale relativo a tali operazioni andrà trasmesso - entro le 48 ore successive all’intervento - al magistrato che ha emesso l’autorizzazione, affinché ne disponga la convalida nelle successive 48 ore (articolo 342 cpp).
Verbale giornaliero - Per quanto, per ogni giorno di verifica, viene redatto, di regola, un apposito processo verbale attestante le operazioni svolte, i rilievi mossi ovvero le osservazioni ricevute, non vi è un preciso riscontro normativo di tale prassi, che trova sostegno - appunto tramite appositi “documenti di prassi” (si veda, da ultimo, per i funzionari dell’Agenzia delle Entrate, la circolare n. 3/2003) - in almeno due specifiche esigenze: 1) portare tempestivamente a conoscenza del contribuente eventuali contestazioni, rilievi e risultanze critiche delle operazioni compiute, al fine di consentire l’instaurazione del contraddittorio; 2) consentire, in piena trasparenza, una più generale valutazione della legittimità e correttezza delle operazioni svolte dai funzionari o dai militari procedenti (ad esempio, il rispetto dei tempi e dei modi di esecuzione delle ispezioni, puntualità e precisione, sul piano tecnico, dei rilievi mossi, specifiche richieste formulate, eccetera).
Verbale di rilevazione fisica delle giacenze di magazzino - Quando, nell’ambito delle annotazioni in contabilità o, ricorrendo l’obbligo, dalle risultanze a bilancio, ovvero nel caso di controlli agli operatori tenuti alla contabilità di magazzino, le rimanenze risultano significative per ricostruire l’effettiva consistenza reddituale del contribuente, può essere necessario ottenere sufficienti e adeguati elementi probativi della loro effettiva esistenza e condizione procedendo a una rilevazione mediante inventario fisico. In relazione alle presunzioni di cessione e acquisto a seguito di “differenze inventariali”, in sede di verifica la redazione di tale verbale appare necessaria per un’attenta valutazione della presunzione di acquisti non documentati (differenze positive) o vendite non fatturate (differenze negative).
Verbale di contraddittorio - Secondo autorevole dottrina, l’anticipazione “(…) del contraddittorio alla fase procedimentale non si esaurisce in una partecipazione del contribuente all`attività di accertamento nell`interesse del fisco (esibizione di fatture, registri, etc.), ma si spinge anche e soprattutto verso una partecipazione in chiave difensiva”. La Suprema corte ha, però, introdotto un opportuno distinguo, sostenendo che la partecipazione del contribuente alla fase istruttoria prevista dall`articolo 12, settimo comma, dello Statuto dei diritti del contribuente, e cioè la possibilità di comunicare agli organi di controllo, al termine della verifica da questi eseguita, le proprie osservazioni e richieste, “è una fase che insorge soltanto quando la verifica si chiude con la redazione del verbale di constatazione”, escludendo, altre forme di controllo in ordine alle quali “non è richiesta la redazione di un processo verbale di constatazione a chiusura di verifica” (Cassazione, sentenza n. 16354/2012).
D’altra parte, già anteriormente a tale arresto giurisprudenziale, la stessa Corte si era pronunciata per la legittimità delle verifiche fiscali anche in caso di mancato rispetto del contraddittorio. Nel caso in cui, infatti, durante l’ispezione i militari della Guardia di finanza non provvedano a contestare al contribuente le violazioni rilevate, il conseguente accertamento fiscale è comunque regolare, stante che l’attività investigativa svolta durante l’ispezione fiscale “(…) ha natura amministrativa e non risulta retta dal principio del contraddittorio, proprio invece del procedimento giurisdizionale” (Cassazione, sentenza n. 3569/2010).
Solo da qualche anno, l’orientamento favorevole al riconoscimento di un vero e proprio “diritto del contribuente al contraddittorio” nella fase delle indagini tributarie si è posto in controtendenza rispetto a quello negativo consolidatosi in precedenza, guidato dalla giurisprudenza di legittimità e fondato sul mancato rinvenimento nell’ordinamento, in via generale, della previsione di un confronto tra l’Amministrazione finanziaria e il contribuente e, ancor più, sull’espressa esclusione del procedimento tributario dall’ambito applicativo dall’articolo 13 della legge n. 241/1990.
Con la sentenza n. 6088/2011, la Cassazione ha, infine, riconosciuto al comma 7 dell’articolo 12 dello Statuto dei diritti del contribuente, una valenza generale nella disciplina delle indagini tributarie, per cui il suo ambito di applicazione deve intendersi esteso a ogni tipo di verbale che precede l’emissione di un avviso di accertamento e non soltanto al processo verbale di constatazione, atto tipico con il quale si chiudono le operazioni di verifica presso il contribuente. Quest’approccio risulta, per altro, omogeneo al percorso normativo che ha condotto alla “centralità” del contraddittorio in tema di “accertamenti parametrici e da studi di settore”, in prima battuta accolta dalla giurisprudenza di legittimità e, successivamente, sancita dall’intervento dal legislatore, e la cui assenza rispetto alla previsione di “essenzialità”, ad esempio nel caso di applicazione del redditometro, non può che determinare la nullità dell’avviso di accertamento (Cassazione, sentenze nn. 21661/2010 e 13289/2011).
Il processo verbale di contraddittorio consiste, infine, in una sintesi del lavoro d’indagine svolto dai verificatori e in un rendiconto del confronto tra i verificatori ed il contribuente.
2 - continua. La prima puntata è stata pubblicata venerdì 9
