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Attualità

Abuso e dintorni, strategia a due vie della Commissione

Parte la stagione del coordinamento europeo sulle misure di contrasto nell’imposizione diretta

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Il mismatching di qualificazione degli strumenti finanziari e quella del trattamento fiscale delle entità ibride sono le due aree in cui possono annidarsi comportamenti non consoni. La Commissione europea delinea poi con la stessa precisione i relativi strumenti di contrasto. La Commissione europea, con la comunicazione Com (2007) 785 del 10 dicembre scorso, scende in campo sulla delicata questione delle misure di contrasto adottate dagli Stati membri ai comportamenti abusivi in materia di imposizione diretta, sia all’interno dell’Unione europea che nei confronti dei Paesi terzi. L’invito rivolto a tutti gli Stati membri è a lavorare insieme per costruire una piattaforma comune basata su un solido ed equo contemperamento di due fondamentali e contrapposte esigenze: tutelare l’interesse generale a combattere l’abuso ed evitare restrizioni sproporzionate all’attività transfrontaliera nell’Unione europea e alla libera circolazione dei capitali nei confronti dei Paesi terzi.

Abuso e dintorni
Se questo è l’obiettivo, è evidente come assuma cruciale importanza l’esatta demarcazione della differenza tra "uso" e "abuso" nell’esercizio delle libertà garantite dal Trattato CE. A questo proposito, la posizione presa dalla Commissione è chiara: occorre ancorarsi alle recenti prese di posizione della Corte di giustizia (desumibili da alcuni casi risolti, quali Cadbury Shweppes C-196/04, Emsland-Stärke C-110/99, Halifax C-255/02, Lankhorst C-324/00, ICI C-264/96) da cui emerge che un comportamento può ritenersi abusivo allorché utilizzi "costruzioni di puro artificio". Nelle parole della Commissione: "Una pratica abusiva si verifica solo quando, nonostante il rispetto formale delle condizioni previste dalla normativa comunitaria pertinente, l’obiettivo perseguito da detta normativa non è raggiunto e vi è l’intenzione di ottenere un vantaggio mediante la creazione artificiosa delle condizioni necessarie per il suo ottenimento" (p. 3). Da questa definizione, emerge chiaramente come la costruzione "artificiosa" non vada confusa con la costruzione "fittizia". Mentre la prima è realmente esistente anche se priva di sostanza economica, la seconda è inesistente. Mentre la prima è aggredibile con disposizioni anti-abuso, la seconda è aggredibile con disposizioni anti-frode fiscale. Insomma, l’abuso del diritto non va confuso con la frode fiscale. Conferma di quanto appena detto si rinviene nelle stesse parole della Commissione, la quale precisa che "l’individuazione di una costruzione di puro artificio corrisponde quindi di fatto a un’analisi basata sul criterio della prevalenza della sostanza sulla forma (substance over form)" (p. 4). Quando una costruzione è di puro artificio? Ciò posto, rimane il problema di stabilire in base a quali criteri una costruzione sia artificiosa, cioè formalmente esistente ma sostanzialmente vuota. La questione è di fondamentale importanza, perché, sempre sulla scorta dell’insegnamento della Corte di giustizia, la Commissione ricorda che "per essere legittima, la normativa fiscale nazionale [anti-abuso] deve essere proporzionata e avere lo scopo specifico di impedire costruzioni di puro artificio" (p. 3). Insomma, gli Stati membri non possono sparare nel mucchio, colpendo con le disposizioni interne anti-abuso (generali o speciali che siano) anche comportamenti più propriamente inscrivibili alla lecita pianificazione fiscale internazionale. Precisa, infatti, la Commissione che "l’obiettivo di ridurre al minimo l’onere fiscale costituisce di per sé una considerazione commerciale valida, purché le costruzioni attuate a questo fine non comportino trasferimenti fittizi [rectius: artificiosi] di utili. Se i contribuenti non sono incorsi in pratiche abusive, gli SM non possono impedire l’esercizio dei diritti della libertà di circolazione solo perché altri SM hanno una fiscalità poco elevata" o regimi fiscali favorevoli (p. 4).

Il ruolo dei precedenti di giurisprudenza
Quali sono allora i criteri che consentono di ravvisare la natura artificiosa di una costruzione reale? La Commissione, richiamando ancora una volta la giurisprudenza della Corte di giustizia, precisa che non costituiscono abuso: il semplice stabilimento di una consociata in un altro Stato membro, nonostante la possibilità di poter direttamente operare nello Stato di origine; lo stabilimento in un altro Stato membro motivato da esclusive ragioni fiscali; la distorsione legata all’ubicazione di attività imprenditoriali come conseguenza di aiuti di Stato non compatibili con il trattato CE e di concorrenza fiscale dannosa; l’evidenziazione delle ragioni commerciali che hanno indotto a concludere una transazione infragruppo; la presenza di una sede di direzione effettiva; l’effettivo rischio commerciale assunto dalla società. Più in generale, sulla base di elementi oggettivi e verificabili da parte di terzi, l’insediamento di una società sarà da considerarsi effettivo, allorché vi è una presenza fisica in termini di locale, di personale e di attrezzature, cui corrisponde una realtà economica e non una società "fantasma" o "schermo"; Nonostante tali criteri, per loro natura non esaustivi, la Commissione ha comunque precisato che "non è per nulla certo come tali criteri si possano applicare, ad esempio, ai servizi finanziari infragruppo e alle società di partecipazione, le cui attività non richiedono generalmente una presenza fisica significativa" (p. 5). È questo un punto cruciale. Sono, infatti, proprio i cespiti che generano passive income (dividendi, interessi e royalty) che sono più facilmente delocalizzabili per fini di pianificazione tributaria internazionale, perché non obbligano a spostare stabilimenti produttivi veri e propri, ma si concretizzano in semplici intestazioni di strumenti finanziari, beni immateriali e liquidità ad enti appositamente costituiti. In ogni caso, alla luce di quanto finora rilevato, la Commissione conclude che "se l’applicazione dei principi che scaturiscono dalla giurisprudenza dipende in ultima analisi dai fatti inerenti ai casi specifici… tuttavia sarebbe utile esplorare l’applicazione pratica di tali principi a diversi tipi di attività e strutture imprenditoriali", proponendo di fare questo insieme agli Stati membri e invitando la comunità imprenditoriale a presentare contributi.

Misure anti-abuso ad alta precisione
Fornite le linee guida sul concetto di abuso, occorre mirare con precisione i relativi strumenti di contrasto nel rispetto del fondamentale principio di proporzionalità, al fine, come si è già rilevato, di non sparare nel mucchio. Sul punto, la Commissione, dopo aver condiviso in linea generale la possibilità di prevedere disposizioni presuntive di costruzioni di puro artificio, precisa che: "è essenziale che… il contribuente sia messo in grado, senza eccessivi oneri amministrativi, di produrre elementi relativi alle eventuali ragioni commerciali per le quali tale transazione è stata conclusa. La misura in cui al contribuente può spettare l’onere di dimostrare che le transazioni commerciali si sono svolte in buona fede si può determinare solo caso per caso" (p. 5). Insomma, niente presunzioni assolute e niente accolli di onere probatori diabolici sui contribuenti e valutazione casistica degli elementi di prova. Unica eccezione a tali regole è ravvisata con specifico riferimento agli Stati See, "per i casi in cui non esistono relazioni adeguate a livello di scambio di informazioni". La Commissione ritiene, poi, "deplorevole" la prassi di quegli Stati che, per evitare l’accusa di discriminazione dei non residenti, estendono l’applicazione delle misure anti-abuso transfrontaliere anche alle situazioni meramente interne: "Tali soluzioni unilaterali non fanno che pregiudicare la competitività delle economie degli SM e non sono nell’interesse del mercato unico" (p. 6).

Due casi paradigmatici: la Cfc legislation e la thin capitalization
Le menzionate linee-guida in materia di definizione di abuso e di strumenti di contrasto proporzionati sono applicati dalla Commissione a due strumenti anti-abuso diffusi nei vari Stati membri: ci si riferisce alla c.d. Cfc legislation e alla thin capitalization.

Cooperazione fiscale tra Stati membri UE sempre più spinta
Affinché le misure anti-abuso risultino concretamente efficaci e non meri palliativi, la Commissione chiarisce che "la cooperazione amministrativa nella lotta ai meccanismi fiscali fraudolenti e ai casi specifici di abuso può essere di importanza vitale per assicurare l’efficacia delle misure antiabuso" (p. 6). Si tratta di una somma verità, se soltanto si considera che, affinché un’autorità fiscale di uno Stato membro possa acquisire tutti gli elementi probatori volti a dimostrare un comportamento abusivo transfrontaliero, è de facto obbligata a fare ricorso alla cooperazione fiscale. A tal proposito, vengono evidenziate due possibili aree in cui possono annidarsi comportamenti abusivi e cioè quella del c.d. mismatching di qualificazione di strumenti finanziari (uno Stato li considera apporto di capitale di rischio e un altro apporto di capitale di credito) e quella del trattamento fiscale delle entità ibride (considerate entità fiscalmente trasparenti da uno Stato e soggette all’imposizione da un altro Stato membro). Pur auspicando la soluzione dei predetti problemi mediante l’eliminazione della doppia qualificazione, la Commissione precisa che "se questo non è possibile, è auspicabile un miglioramento della cooperazione amministrativa per individuare situazioni in cui tali discordanze sono sfruttate in modo abusivo" (p. 6).

Coordinamento misure anti-abuso nei confronti di Stati terzi
Un capitolo a parte è il coordinamento delle misure anti-abuso nei confronti degli Stati terzi. La Commissione, pur chiarendo che in questo caso non trova applicazione il principio di non discriminazione, chiama in causa la libera circolazione dei capitali estesa anche agli Stati terzi dall’articolo 56 del Trattato Ce. Ebbene, costruzioni di puro artificio potrebbero essere utilizzate al fine di sfruttare i benefici previsti dalle direttive comunitarie in materia di dividendi c.d. madre-figlia e di interessi e royalties da parte di investitori extracomunitari. "A tale riguardo – precisa la Commissione – il modo migliore per impedire queste costruzioni finalizzate all’elusione è costituito da un’applicazione ben coordinata, se non uniforme, delle misure antielusione". Di qui l’invito agli Stati membri di migliorare il coordinamento delle misure anti-abuso nei confronti dei Paesi terzi.

Le conclusioni
La comunicazione si conclude con l’invito agli Stati membri di rivedere le loro norme antielusione, anche con l’aiuto e il sostegno della Commissione stessa. Di particolare importanza è poi l’invito agli Stati membri di esplorare l’applicazione pratica dei principi fissati dalla Corte di Giustizia in modo più generale, cioè al di là dei particolari contesti da cui hanno tratto origine.
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