Applicabilità dell'imposta agli interessi legali su lavori di ristrutturazione

Secondo quanto stabilito dalla legge 27 luglio 1978, n. 392 in materia di locazione di immobili, le riparazioni straordinarie risultano a carico del locatore il quale può chiedere al conduttore l'integrazione del canone dovuto con un aumento pari al tasso di interesse legale calcolato sul capitale impiegato sulle opere.
Una tale specifica è fondamentale per capire la esatta natura degli interessi legali che, a volte, da parte di società capitali, proprietarie degli immobili, vengono assoggettati a Iva assieme all'importo del canone di locazione.
In sostanza, infatti, in questi casi, gli importi in aumento al canone di locazione sarebbero solo commisurati all'interesse legale, ma parteciperebbero della stessa natura del canone di locazione.
Certo, è necessario leggere quanto espressamente indicato nel contratto di locazione nella piena autonomia delle parti contraenti per capire esattamente di che tipo di ristrutturazioni si tratta (ordinarie o straordinarie), da chi sono state richieste (conduttore o locatore) e a vantaggio di chi sono state effettuate.
Le conseguenze, anche fiscali, infatti, possono essere differenti.
Esaminiamo dunque i possibili trattamenti fiscali che possono astrattamente conseguire alla fattispecie prospettata.

Stessa natura del canone di locazione
In sostanza, se fosse vero che gli interessi legali in esame rappresentano una integrazione del canone, a compenso delle spese sostenute dal proprietario per la ristrutturazione straordinaria dell'immobile (e quindi a carico dello stesso locatore), se il pagamento degli stessi interessi da parte del locatario è previsto nel contratto di locazione, tale importo assume la stessa natura del canone di locazione e quindi ne segue anche lo stesso trattamento ai fini Iva (assoggettamento).

Interessi legali intesi come rimborso anticipazioni
Se si trattasse di manutenzione ordinaria (a carico del conduttore, salvo patto contrario), allora il pagamento di tali interessi potrebbe essere assimilato a una sorta di rimborso anticipazioni da parte del locatore.
In tal caso si dovrebbero distinguere due ipotesi:

• le spese sono state sostenute dal locatore in nome e per conto del conduttore - mandato con rappresentanza - escluse da Iva
• le spese sono state sostenute dal locatore solo per conto del conduttore - mandato senza rappresentanza - soggette a Iva.

A norma del comma 1 dell'articolo 13 del Dpr 633/1972, l'ammontare imponibile deve comprendere tutte le somme la cui erogazione sia legata da un nesso di causalità alla cessione del bene o alla prestazione del servizio imponibile.
Tuttavia, sono espressamente escluse dalla base imponibile alcune somme le quali, pur essendo addebitate alla controparte, non hanno natura vera e propria di controprestazione per la cessione del bene o per la prestazione del servizio.
L'articolo 15 disciplina, infatti, le operazioni "escluse" dal computo della base imponibile Iva, elencando una serie di operazioni che, per l'appunto, non concorrono a formarla.
Trattasi di fattispecie estranee al campo di applicazione dell'imposta sul valore aggiunto.
Ne consegue che le somme relative, non essendo incluse nella base imponibile per mancanza dei presupposti impositivi o per espressa disposizione di legge, non solo non sono soggette all'applicabilità del tributo, ma sono anche irrilevanti ai fini degli obblighi formali di fatturazione, registrazione, eccetera. Difatti:

• non sono soggette al pagamento dell'imposta
• non devono essere né fatturate né annotate nei libri Iva (i contribuenti che adottano la contabilità semplificata devono annotare nei registri Iva e in colonne separate anche le operazioni escluse e ciò ai fini delle imposte dirette)
• non concorrono a formare il volume d'affari Iva
• dal 1° gennaio 1998 non consentono di recuperare l'Iva assolta "a monte" sugli acquisti relativi alle operazioni stesse.

In base all'elencazione contenuta nell'articolo 15, a carattere tassativo e non meramente esemplificativo, rientrano tra le operazioni escluse:

• le somme dovute a titolo di interessi moratori o di penalità per ritardi o altre irregolarità nell'adempimento degli obblighi del cessionario o del committente
• il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono in conformità alle originarie condizioni contrattuali, tranne quelli la cui cessione è soggetta ad aliquota più elevata
• le somme dovute a titolo di rimborso delle anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte, purché regolarmente documentate
• l'importo degli imballaggi e dei recipienti, quando ne sia stato espressamente pattuito il rimborso alla resa
• le somme dovute a titolo di rivalsa dell'imposta sul valore aggiunto.

Con riguardo alla categoria di cui al precedente terzo punto, "anticipazioni in nome e per conto della controparte", si osserva che in base all'articolo 15, comma 1, n. 3), del Dpr n. 633/1972, le somme dovute a titolo di rimborso di anticipazioni effettuate da terzi sono escluse dalla base imponibile Iva, purché sussistano contemporaneamente le seguenti condizioni:

• che siano fatte in nome e per conto del soggetto a cui si chiede il rimborso delle spese stesse (cedente o committente). Ciò significa, evidentemente, che chi anticipa le spese deve agire in qualità di rappresentante della controparte, nella cui sfera patrimoniale deve insorgere direttamente l'onere anticipato
• che siano regolarmente documentate. Ne deriva che i rimborsi spese forfetari (come sarebbe nel caso in oggetto se gli interessi legali fossero forfetariamente previsti a ristorno delle spese di ristrutturazione), cioè non aventi alcun riferimento a documenti giustificativi, sono sempre imponibili, se corrisposti a soggetti Iva (circolare n. 32 del 27 aprile 1973).

Si possono dunque determinare due possibili situazioni.

1. Sarà infatti quaestio facti, da risolvere caso per caso, rilevare se, in base agli accordi contrattuali tra le parti, emerga il presupposto essenziale perché si renda applicabile l'esclusione dall'applicazione dell'Iva prevista dalla disposizione contenuta nel n. 3) dell'articolo 15 del Dpr n. 633/1972, costituito dalla "diretta insorgenza" nella sfera patrimoniale del committente dell'onere assunto in proprio
2. In ipotesi negativa, in base all'articolo 13 dello stesso Dpr n. 633/1972, le somme pagate a vario titolo sotto forma di anticipazioni in nome e per conto concorrono alla formazione della base imponibile, la quale è costituita dall'ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti dal committente secondo le condizioni contrattuali, compresi gli oneri e le spese inerenti all'esecuzione e i debiti o altri oneri verso terzi accollati dal committente (risoluzione del 17 aprile 1996, n. 59/E).

A tal fine l'Amministrazione finanziaria ha costantemente ritenuto che per spese sostenute in nome e per conto della controparte e regolarmente documentate si devono intendere quelle risultanti da documenti intestati al committente del servizio, al quale vengono poi rimessi per il conseguente rimborso da parte del prestatore del servizio medesimo.
Soltanto in tale eventualità le somme che vengono restituite al prestatore del servizio possono considerarsi alla stregua di un rimborso delle anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte, ai sensi dell'articolo 15 del Dpr n. 633/1972.
In caso contrario, invece, il rimborso delle spese assume la natura di vero e proprio corrispettivo di prestazioni effettuate nei confronti del committente, rilevante agli effetti dell'Iva.

Interessi legali intesi come dilazione di pagamento
Se invece gli interessi in esame non fossero stati contrattualmente stabiliti a ristoro delle spese di ristrutturazione e a integrazione del canone di locazione, allora avrebbero mantenuto la propria natura di interessi e potrebbero essere assimilati a interessi per dilazione di pagamento.
Gli interessi per la dilazione di un pagamento sono infatti quelli che le parti concordano e contrattano in relazione allo spostamento in avanti (appunto, una "dilazione") del termine entro il quale il debito doveva essere pagato.
Per la corretta definizione delle operazioni che riguardano gli addebiti per "dilazioni di pagamento" si deve fare riferimento all'articolo 10 del Dpr 26 ottobre 1972, n. 633.
Nel comma 1 dell'articolo 10 ("Operazioni esenti dall'imposta") è previsto infatti che sono "esenti dall'imposta" le operazioni relative all'addebito di somme per "dilazioni di pagamento".
Per le operazioni "esenti dall'imposta" (articolo 10) deve essere comunque emessa la fattura (con tutti gli obblighi e le relative formalità di registrazione), come previsto al comma 6 dell'articolo 21 dello stesso Dpr 633/1972.
L'applicazione delle norme dell'articolo 10 potrebbe essere possibile, per esempio, anche in tutti quei casi che configurano in pratica una dilazione "forzata", nel senso che la dilazione di pagamento viene concessa, per così dire, forzatamente al debitore, e il debitore stesso accetta l'onere della dilazione, vale a dire l'addebito degli interessi di dilazione che il creditore gli espone, conteggiando gli interessi dalla data di scadenza della fattura a quella dell'effettivo incasso.