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Attualità

Apposizione (o meno) di vincoli patrimoniali

L'introduzione dei nuovi standard contabili, riflessi tributari, casistica

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L'introduzione degli Ias
Dal 1° gennaio 2005, alcuni tra i contribuenti maggiori per dimensione applicano nuovi standard contabili, i cosiddetti Ias/Ifrs. Il bilancio redatto in base agli Ias/Ifrs diverge da quello previsto dall'articolo 2425 del codice civile, sia perché alcuni componenti negativi e positivi di reddito non sono più imputati al conto economico di competenza ma direttamente a patrimonio netto sia perché vengono modificati alcuni importanti criteri di valutazione.
Per disciplinare gli effetti civilistici e fiscali prodotti dalla introduzione dei nuovi standard contabili, è stato emanato il Dlgs 28 febbraio 2005, n. 38. Tale decreto, che dà attuazione alle disposizioni contenute nell'articolo 25 della legge 31 ottobre 2003, n. 306, reca la disciplina delle opzioni previste dall'articolo 5 del regolamento (Ce) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio del 19 luglio 2002 relative all'applicazione dei principi contabili internazionali.
In tale prospettiva, il decreto legislativo è intervenuto sia con disposizioni di carattere transitorio (articolo 13), regolando gli effetti di primo periodo derivanti dall'applicazione dei nuovi standard contabili, sia con disposizioni "a regime" concernenti la formazione del reddito d'impresa (articolo 11). In questa sede, ci interessa commentare la disposizione transitoria disciplinante gli effetti che si producono in occasione della prima applicazione degli Ias a seguito del ripristino di costi già imputati al conto economico.

Riflessi tributari della prima applicazione degli Ias
Il comma 5 dell'articolo 13 del Dlgs 28 febbraio 2005, n. 38, prevede, in particolare, che "il ripristino e l'eliminazione nell'attivo patrimoniale in sede di prima applicazione dei principi contabili internazionali, rispettivamente, di costi già imputati al conto economico di precedenti esercizi e di quelli iscritti e non più capitalizzabili non rilevano ai fini della determinazione del reddito né del valore fiscalmente riconosciuto; resta ferma per questi ultimi la deducibilità sulla base dei criteri applicabili negli esercizi precedenti".
In base a tale disposizione, quindi, in sede di prima applicazione degli Ias/Ifrs, il ripristino in bilancio di costi dedotti mantiene ferma la deduzione avvenuta a fini fiscali, per cui il nuovo incremento dell'attivo che ne consegue é rilevante solo civilisticamente, ma non fiscalmente.

L'"irrilevanza ai fini della determinazione del reddito", prevista dal comma 5 dell'articolo 13, sembrerebbe anche escludere che il ripristino sia soggetto al vincolo previsto dall'articolo 109, comma 4, lettera b)(1). Questa irrilevanza fiscale opererebbe, quindi, senza sottoporre i costi già dedotti, ad esempio gli ammortamenti fiscali già effettuati e recuperati (e quindi da considerare non più imputati a conto economico), al meccanismo dell'articolo 109, comma 4, lettera b), il quale consente la possibilità di dedurre componenti non transitate a conto economico, ma vincola le riserve di bilancio fino a concorrenza delle deduzioni extracontabili di cui il contribuente ha fruito.

In alternativa, si potrebbe sostenere, sulla base di motivazioni di ordine logico e sistematico, che anche in sede di prima applicazione degli Ias/Ifrs si debba applicare la disciplina dell'articolo 109, comma 4, lettera b). A sostegno di tale tesi, si può argomentare in ordine alla incoerenza di una disciplina che:

  • in sede di prima applicazione degli Ias/Ifrs preveda la possibilità di mantenere ammortamenti e deduzioni fiscali eliminati dal bilancio senza attivare il prospetto EC e senza, quindi, apporre il vincolo previsto dall'articolo 109, comma 4, lettera b)
  • in relazione al futuro ammortamento dei medesimi beni preveda, invece, l'applicazione della disciplina dell'articolo 109, comma 4, lettera b), qualora gli ammortamenti fiscali dovessero risultare maggiori di quelli imputati in bilancio.

Si pensi, ad esempio, al caso in cui, per un bene del valore di 10mila, la società abbia fatto ammortamenti civilistici e fiscali per 3mila, di cui 2mila rettificati civilisticamente in bilancio per effetto della prima applicazione degli Ias. Il valore del bene passa da 7mila a 9mila dal punto di vista civilistico, mentre fiscalmente resta fermo a 7mila. L'importo (2mila) degli ammortamenti eliminato per effetto dell'applicazione degli Ias, sulla base di una interpretazione letterale del comma 5 dell'articolo 13, non sarebbe assoggettato a vincolo, mentre il vincolo tornerebbe a essere apposto qualora, proseguendo l'ammortamento di quello stesso bene, ci si troverà in presenza di ammortamenti che in sede fiscale risulteranno maggiori di quelli civilistici. E' indiscutibile, infatti, che questa differenza passerà per il prospetto EC e sarà quindi sottoposta al vincolo sulle riserve previsto dall'articolo 109, comma 4, lettera b).

Dal punto di vista interpretativo, a sostegno della tesi dell'obbligo di apposizione del vincolo, si potrebbe argomentare che il comma 1 dell'articolo 13, nel dettare la disciplina applicabile ai componenti imputati direttamente a patrimonio nel primo esercizio di applicazione dei principi contabili internazionali, richiama esplicitamente sia l'articolo 83 che l'articolo 109, comma 4. Questo richiamo, secondo una prima tesi interpretativa, sarebbe sufficiente per affermare che anche le variazioni che emergono in sede di Fta debbano transitare per il prospetto EC previsto dal 109, comma 4, subendo l'apposizione del vincolo.

A questa tesi si può obiettare che il comma 1 dell'articolo 13 richiama il 109, comma 4, al solo fine di stabilire che le imputazioni di oneri e di elementi negativi in Stato patrimoniale valgono come se le stesse fossero state effettuate in conto economico ai fini della deduzione dei costi. Secondo tale tesi, il comma 1 dell'articolo 13 non sarebbe, pertanto, sufficiente a richiamare anche quella parte della disposizione del 109, comma 4, lettera b), che si riferisce all'attivazione del prospetto per le deduzioni extracontabili ossia proprio quelle che non transitano né per il conto economico né per lo Stato patrimoniale.

Casistica
La questione che abbiamo esaminato si pone in tutti i casi in cui, in sede di prima applicazione degli Ias/Ifrs, si reimpostano in bilancio costi fiscalmente già dedotti. Tale circostanza può verificarsi, ad esempio, in presenza di ammortamenti civilistici che gli Ias/Ifrs determinano in misura inferiore a quella che è stata calcolata con le disposizioni contenute nel codice civile, ad esempio perché:

  • nel valore ammortizzabile degli immobili non si può tener conto del valore del terreno
  • viene utilizzata la tecnica dell'approccio per componenti secondo cui l'azienda deve ammortizzare il cespite scomponendolo nelle varie parti che lo costituiscono e applicando a ciascuna di esse la propria aliquota di ammortamento
  • non è più possibile a partire dal 2003 l'ammortamento civilistico dell'avviamento
  • si passa, nel caso del leasing, dal metodo patrimoniale a quello finanziario.

NOTE
1. Si ricorda, in proposito, che secondo tale disposizione: "In caso di distribuzione, le riserve di patrimonio netto e gli utili d'esercizio, anche se conseguiti successivamente al periodo d'imposta cui si riferisce la deduzione, concorrono a formare il reddito se e nella misura in cui l'ammontare delle restanti riserve di patrimonio netto, diverse dalla riserva legale, e dei restanti utili portati a nuovo risulti inferiore all'eccedenza degli ammortamenti, delle rettifiche di valore e degli accantonamenti dedotti rispetto a quelli imputati a conto economico, al netto del fondo imposte differite correlato agli importi dedotti".

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