Archiviazione ottica per i documenti contabili

La rilevanza giuridica del documento informatico e la sua validità anche in caso di registrazione su supporto informatico sono concetti da tempo acquisiti.
In materia tributaria, invece, è mancata fino a ieri una normativa unitaria e la prassi ministeriale manifestava resistenze nel consentire l'integrale sostituzione degli "archivi cartacei" e la conservazione esclusivamente digitale dei documenti fiscalmente rilevanti.
La questione è stata risolta dopo più di un decennio dal decreto 23 gennaio 2004, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 27 del 3 febbraio 2004, il quale si basa su:

• il Dpr n. 445/2000, come modificato dal Dlgs n. 10/2002 di recepimento della direttiva comunitaria 1999/93/Ce relativa a un quadro comunitario per le firme elettroniche
• il Dpcm 8 febbraio 1999 (Regole tecniche per la formazione, la trasmissione, la conservazione, la duplicazione, e la validazione, anche temporale, dei documenti informatici ai sensi dell'articolo 3, comma 1, del Dpr n. 513/97)
• la deliberazione Aipa n. 42/2001 che detta le regole tecniche per la riproduzione e la conservazione di documenti su supporto ottico idoneo a garantire la conformità dei documenti agli originali.

Più in particolare, il decreto disciplina le modalità di conservazione delle scritture e degli altri documenti rilevanti ai fini delle disposizioni tributarie su supporti di immagine, attuando l'articolo 7-bis, comma 9 del decreto legge 10 giugno 1994, n. 537, convertito nella legge 8 agosto 1994, n. 489, e l'articolo 10, comma 6 del Dpr n. 445/2000: trattasi del libro giornale, del libro degli inventari, delle scritture contabili richieste dalla natura e dalle dimensioni dell'impresa, di lettere, telegrammi e fatture.
Fanno eccezione le scritture e i documenti rilevanti ai fini delle disposizioni tributarie relative al settore doganale, delle accise, delle imposte di consumo di competenza dell'Agenzia delle Dogane.

Per agevolare la comprensione della nuova discipline, il decreto offre una serie di definizioni e classifica i documenti distinguendone le caratteristiche digitali e analogiche, anche con riferimento all'originalità e unicità di questi ultimi.
Inoltre, il "documento informatico" è descritto come rappresentazione informatica di atti, fatti o dati giuridicamente rilevanti.
La nuova normativa riprende i concetti di firme elettroniche così come assestate dopo il recepimento nell'ordinamento nazionale, già contemplante una disciplina esaustiva sull'argomento, della direttiva comunitaria in materia, distinguendo tra firma elettronica, firma elettronica avanzata, firma elettronica qualificata e firma digitale.
Quest'ultima tipologia deve essere utilizzata per l'emissione e conservazione dei documenti fiscalmente rilevanti sotto forma di documenti informatici e consiste in un "particolare tipo di firma elettronica qualificata basata su un sistema di chiavi asimmetriche a coppia, una pubblica e una privata, che consente al titolare tramite la chiave privata e al destinatario tramite la chiave pubblica, rispettivamente, di rendere manifesta e di verificare l'autenticità e l'integrità di un documento informatico o di un insieme di documenti informatici".

Nel merito il decreto stabilisce:

1. gli obblighi da osservare per i documenti informatici rilevanti ai fini delle disposizioni tributarie:
   • hanno la forma di documenti statici non modificabili (pertanto, non devono contenere macroistruzioni o codici eseguibili, che comportino la modifica di atti, fatti o dati)
   • sono emessi con l'apposizione del riferimento temporale e della sottoscrizione elettronica (e cioè della firma elettronica qualificata), al fine di attestarne, rispettivamente, la data, l'autenticità e l'integrità
   • sono esibiti in forma cartacea su richiesta e devono essere in ogni momento resi leggibili presso il luogo di conservazione delle scritture in caso di verifiche, controlli e ispezioni
   • sono memorizzati su qualunque supporto di cui sia garantita la leggibilità nel tempo purché sia garantita la cronologicità e l'assenza di soluzioni di continuità per ciascun periodo d'imposta, nonché l'esplorazione dei dati contenuti negli archivi informatici (utilizzando come chiave di ricerca il cognome, il nome, la denominazione, il codice fiscale, il numero di partita Iva e la data)
   • sono conservati, previa memorizzazione ai sensi della precedente lettera d), secondo le regole stabilite dalla delibera Aipa n. 42/2001, quindi:
     1. il processo di conservazione di documenti digitali, anche informatici, avviene (con cadenza almeno quindicinale per le fatture, almeno annuale per i restanti documenti) mediante memorizzazione su supporti ottici e termina con l'apposizione della sottoscrizione elettronica (uso della firma elettronica qualificata) e della marca temporale sull'insieme dei documenti, ovvero su un'evidenza informatica contenente l'impronta o le impronte dei documenti o di insiemi di essi, da parte del responsabile della conservazione
     2. la conservazione digitale di documenti analogici avviene con la memorizzazione della relativa immagine su supporti ottici (e quindi presuppone la trasformazione del documento da analogico in digitale) e con le modalità descritte in precedenza; qualora venga in considerazione un documento originale, in tale procedimento deve essere coinvolto anche un pubblico ufficiale tenuto ad apporre la propria sottoscrizione elettronica e il riferimento temporale.
        Questo processo di conservazione può essere limitato a una o più tipologie di documenti, purché sia assicurato l'ordine cronologico delle registrazioni e non vi sia soluzione di continuità per ogni periodo d'imposta.
        La distruzione di documenti analogici di cui sia obbligatoria la conservazione è consentita soltanto dopo il completamento della relativa procedura di conservazione digitale
     3. la riproduzione dei documenti informatici, su supporto idoneo, avviene mediante riversamento diretto o sostitutivo.
        Il primo si concreta nel trasferimento da un supporto ottico a un altro, senza alterazione della rappresentazione digitale del documento.
        Il secondo comporta la modificazione della rappresentazione digitale del documento conservato: pertanto, si rende necessaria la replica del processo di conservazione prima illustrato con il coinvolgimento, nel caso di riversamento di documenti informatici o di documenti analogici originali unici, anche di un pubblico ufficiale tenuto ad apporre la propria firma e il riferimento temporale, per attestare la conformità di quanto riversato al documento d'origine.
2. la comunicazione alle Agenzie fiscali dell'impronta relativa ai documenti informatici rilevanti ai fini tributari. Essa deve avvenire, da parte del soggetto interessato o del responsabile della conservazione, per via telematica entro il 30 novembre di ogni anno. Ciascuna Agenzia renderà disponibile l'attestazione dell'avvenuta ricezione della comunicazione e il relativo protocollo.

Per quanto concerne l'assolvimento dell'imposta di bollo, l'articolo 7 del decreto disciplina:

• l'imposta di bollo sui documenti informatici. Il pagamento avviene in modo virtuale, ai sensi dell'articolo 15 del Dpr 26 ottobre 1972, n. 642 e successive modificazioni
• l'imposta di bollo su libri e registri. E' dovuta ogni 2.500 registrazioni o frazioni di esse ed è versata in modo virtuale, ai sensi dell'articolo 15 sopra citato.

Estensione della disciplina dettata dal decreto 23 gennaio 2004 ai documenti fiscalmente rilevanti diversi da quelli indicati dall'art 2214 del codice civile. Argomenti a favore.
A) Come accennato in precedenza, la possibilità per pubbliche amministrazioni e privati di sostituire gli archivi cartacei con "archivi ottici" è acquisita ormai da tempo.
Si vedano in proposito:

• l'articolo 25 della cosiddetta legge sull'autocertificazione (legge 4 gennaio 1968, n. 15): "Le pubbliche amministrazioni ed i privati hanno facoltà di sostituire, a tutti gli effetti, ai documenti dei propri archivi, alle scritture contabili, alla corrispondenza ed agli altri atti di cui per legge o regolamento e' prescritta la conservazione, la corrispondente riproduzione fotografica anche se costituita da fotogramma negativo"
• l'articolo 51, comma 2, della legge n. 59 del 1997, il quale riconosce la validità e la rilevanza, a tutti gli effetti di legge, dell'archiviazione con strumenti informatici di documenti, atti e dati
• l'articolo 8, comma 1, del Dpr n. 445/2000: "il documento informatico da chiunque formato, la registrazione su supporto informatico e la trasmissione con strumenti telematici, sono validi e rilevanti a tutti gli effetti di legge, se conformi alle disposizioni del presente testo unico"
• l'articolo 6, comma 2, del Dpr n. 445/2000:
  1.Le pubbliche amministrazioni ed i privati hanno facoltà di sostituire, a tutti gli effetti, i documenti dei propri archivi, le scritture contabili, la corrispondenza e gli altri atti di cui per legge o regolamento e' prescritta la conservazione, con la loro riproduzione su supporto fotografico, su supporto ottico o con altro mezzo idoneo a garantire la conformità dei documenti agli originali.
  2. Gli obblighi di conservazione ed esibizione dei documenti di cui al comma 1 si intendono soddisfatti, sia ai fini amministrativi che probatori, anche se realizzati su supporto ottico quando le procedure utilizzate sono conformi alle regole tecniche dettate dall' Autorità per l'informatica nella pubblica amministrazione
• l'articolo 13 del Dpr n. 445/2000: "I libri, i repertori e le scritture, ivi compresi quelli previsti dalla legge sull'ordinamento del notariato e degli archivi notarili, di cui sia obbligatoria la tenuta possono essere formati e conservati su supporti informatici in conformità alle disposizioni del presente testo unico e secondo le regole tecniche definite col decreto di cui all'articolo 8, comma 2"
• l'articolo 20, comma 5, del Dpr n. 445/2000: "5. Gli obblighi di conservazione e di esibizione di documenti previsti dalla legislazione vigente si intendono soddisfatti a tutti gli effetti di legge a mezzo di documenti informatici, se le procedure utilizzate sono conformi alle regole tecniche dettate nell'articolo 8, comma 2"
• l'articolo 61, comma 1, del Dpcm 8 febbraio 1999: "l'archiviazione dei documenti informatici, anche se formati secondo quanto previsto dall'articolo 6, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 513, può essere effettuata con le modalità previste dalla deliberazione 30 luglio 1998, n. 24 dell'Autorità per l'informatica nella Pubblica Amministrazione e successive modificazioni ed integrazioni".

B) Il riferimento alle scritture contabili e ai documenti "civilistici" è desumibile esclusivamente dal preambolo del decreto 23 gennaio 2004 (visti gli articoli da 2214 a 2220 del codice civile....) e, dunque, l'esclusione non sembra così esplicita.
Inoltre, proprio l'articolo 2, comma 1, rinvia alla normativa generale (Dpr n. 445/2000):
"1. Ai fini tributari, fatto salvo quanto previsto dal comma 2, l'emissione, la conservazione e l'esibizione di documenti, sotto forma di documenti informatici, nonché la conservazione digitale di documenti analogici avvengono in applicazione delle disposizioni del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, del decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri 8 febbraio 1999, della deliberazione dell'AIPA del 13 dicembre 2001, n. 42, e secondo quanto previsto dal presente decreto".
L'esclusione esplicita concerne, invece, le scritture e i documenti rilevanti ai fini delle disposizioni tributarie nel settore doganale, delle accise e delle imposte di consumo di competenza dell'Agenzia delle Dogane.

C) Dall'analisi dell'impatto della regolamentazione emerge l'esigenza "di costituire un utile strumento normativo unitario in ambito tributario, che possa efficacemente essere gestito in modo agevole dai contribuenti e dall'amministrazione" e di semplificare "la tenuta della contabilità nonché di ogni altro documento utile ai fini fiscali mediante l'applicazione dell'informatica al settore tributario e conseguente sempre maggiore diffusione dello strumento informatico; effettiva riduzione dei disagi e delle difficoltà dei contribuenti con ripercussione diretta sulle capacità di investimento e di crescita delle imprese".
Pertanto non si ravvisano ragioni sufficienti per differenziare la disciplina della conservazione delle scritture contabili e dei documenti di cui all'articolo 2214 del codice civile da quella degli altri documenti rilevanti ai fini delle disposizioni tributari.