Aree in piani particolareggiati: benefici fiscali vincolati alla costruzione

A dispetto della sua veneranda età - l'imposta di registro è uno dei tributi più antichi in vigore - e dei ventilati progetti di una sua soppressione - l'articolo 6 della legge 80/2003 ne prevede la soppressione nell'ambito di una razionalizzazione delle imposte e della tasse sui trasferimenti - l'imposta di registro rimane al centro dell'attenzione di operatori e di studiosi. Lo testimonia il flusso pressoché continuo delle risposte che l'Agenzia delle Entrate deve fornire rispetto ai numerosi interpelli che le sono proposti sui vari aspetti applicativi che caratterizzano l'imposta di registro. Tra questi, senza dubbio, primeggiano le questioni inerenti il funzionamento delle agevolazioni previste per l'acquisto della prima casa da parte degli aventi diritto, ma, negli anni più recenti, si sono notati nuovi importanti filoni.
La precisazione fornita dalla risoluzione 40/E del 31 marzo 2005 rientra in uno di questi filoni, e in particolare in quello che esamina e chiarisce le implicazioni pratiche di una norma che, indubbiamente, negli ultimi anni ha riscosso un notevole successo. Ci si riferisce all'articolo 33 della legge finanziaria per il 2001, cioè della legge 388 del 23 dicembre 2000.

La norma
L'articolo 33, comma 3, della legge 388 del 23 dicembre 2000 prevede che i trasferimenti di beni immobili situati in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati, regolarmente approvati ai sensi della normativa statale o regionale, sono soggetti all'imposta di registro dell'1 per cento, a condizione che l'utilizzo edificatorio dell'area avvenga entro cinque anni dalla data del trasferimento.
Il provvedimento dispone inoltre l'applicazione al caso di specie dell'imposta catastale e di quella ipotecaria nella misura fissa, vale a dire in 168,00 euro cadauna. La norma si applica ai trasferimenti realizzati a partire dall'1 gennaio 2001, quindi agli atti di compravendita il cui rogito notarile si è perfezionato da tale data.

Il risparmio
Con un semplice esempio si capisce l'ordine di grandezza del risparmio cui le norme danno accesso, e, di conseguenza, l'interesse da esse suscitato. Se supponiamo che l'immobile oggetto dell'acquisto configuri una base imponibile ai fini dell'imposta di registro pari a 100mila euro, possiamo calcolare l'imposta dovuta secondo l'articolo 33, legge 388/2000: è pari a mille euro (l'1 per cento di 100mila euro). Nel regime ordinario, invece, l'imposta si sarebbe dovuta calcolare con l'aliquota dell'8 per cento, con la conseguenza che l'effettivo prelievo non sarebbe stato inferiore a 8mila euro. Altri risparmi derivano dalle imposte ipotecarie e catastali che, anziché essere dovute in misura proporzionale (rispettivamente fissata nel 2 e nell'1 per cento della base imponibile determinata applicando le regole previste per l'imposta di registro), sono calcolate in misura fissa.



I requisiti
La struttura della disposizione agevolativa, benché di per sé piuttosto chiara, è stata oggetto di numerosi interventi chiarificatori, due dei quali condotti addirittura mediante norma di interpretazione "autentica". Accanto ai chiarimenti forniti con le circolari 1/E del 3 gennaio 2001, 6/E del 26 gennaio 2001 e 11/E del 31 gennaio 2002, infatti, si deve segnalare l'articolo 76, comma 1, della legge 448 del 28 dicembre 2001 (legge finanziaria per il 2002) e l'articolo 2, comma 30, legge 350 del 24 dicembre 2003 (legge finanziaria per il 2004).
Nel primo caso, il legislatore intervenne per eliminare l'interrogativo più incisivo che, in una prima fase, aveva caratterizzato la disciplina in argomento. L'articolo 76 citato, infatti, chiarì assai opportunamente che l'agevolazione si rende applicabile a prescindere dalla circostanza che l'acquirente disponesse già di immobile all'interno del piano o dello strumento urbanistico dentro cui si trova situato l'immobile oggetto dell'acquisto. La norma, in sostanza, sgombrò il campo sulla consistenza e sulla logicità di un requisito comparso a livello di prassi interpretativa, relativo al cosiddetto pre-possesso. Secondo una prima interpretazione, infatti, sembrava che l'acquirente, ai fini della fruibilità del beneficio, dovesse già disporre di un immobile all'interno del piano. L'immobile già posseduto, in particolare, secondo questa linea di interpretazione - poi smentita - doveva essere anch'esso suscettibile di utilizzazione edificatoria. Secondo questa impostazione, l'acquisto dell'immobile avrebbe addirittura dovuto essere funzionale all'utilizzo edificatorio dell'area già posseduta. La circolare 1/E del 3 gennaio 2001 (§ 2.5.2), al riguardo, chiariva che l'applicazione del beneficio è accessibile ai soli trasferimenti funzionali all'edificazione sull'area, che altrimenti sarebbe impedita. La destinazione urbanistica dell'area oggetto dell'acquisto non assumeva, invece, importanza, fermo restando che l'area debba risultare situata in un piano urbanistico particolareggiato (circolare 6/E/ del 26 gennaio 2001, § 1).
L'articolo 2, comma 30, della legge 350/2003, invece, chiarì che nel caso di piani attuativi di iniziativa privata - comunque denominati - le agevolazioni si applicano in ogni caso a seguito della sottoscrizione della convenzione con il soggetto attuatore.
L'immobile oggetto dell'acquisto agevolato (terreno o fabbricato) deve essere situato in area soggetta a piano urbanistico particolareggiato, comunque denominato, regolarmente approvato ai sensi della normativa statale o regionale. Il piano particolareggiato (Pp) costituisce lo strumento urbanistico attraverso il quale all'interno del piano regolatore generale (Prg) viene individuata la pianificazione urbanistica di dettaglio. Secondo l'articolo 13 della legge urbanistica nazionale le previsioni di massima del Prg devono avere sviluppo attuativo mediante il Pp, la cui funzione è quindi quella di regolare l'attività edificatoria della zona interessata ed eventualmente di individuare le aree espropriabili. La circolare 6/E del 26 gennaio 2001 ha precisato che il piano urbanistico particolareggiato assume rilievo dalla data in cui esso risulta approvato dal competente organo amministrativo.
Ai fini della fruibilità delle agevolazioni il terreno già posseduto dovrà essere oggetto di utilizzo edificatorio entro cinque anni dalla data del trasferimento agevolato. Su questo aspetto, risultano particolarmente utili le precisazioni fornite con la recente risoluzione 40/E/2005. Essa riguarda un caso tutto sommato piuttosto particolare, ma a partire dal quale è possibile trarre indicazioni di ordine generale.

Le indicazioni più recenti
La cessione nei confronti dei consorziati dell'area acquisita da parte di un consorzio con l'ausilio dei benefici stabiliti dall'articolo 33, comma 3, della legge 388 del 23 dicembre 2000, configura operazione rilevante ai fini dell'Iva. Di conseguenza, in virtù del principio dell'alternatività tra Iva e imposta di registro previsto dall'articolo 40, Dpr 131 del 26 aprile 1986, la cessione, oltre all'Iva, sconta l'imposta di registro nella misura fissa (168,00 euro). Tuttavia, qualora la cessione da parte del consorzio avvenga nel quinquennio successivo all'acquisto senza che nel frattempo sia intervenuto utilizzo edificatorio dell'area, l'operazione incappa nella norma antielusiva prevista dal medesimo articolo 33 della legge 388/2000. La norma citata prevede infatti la decadenza dalle agevolazioni, con conseguente recupero della maggiore imposta dovuta, qualora il terreno acquisito con il beneficio delle stesse non sia stato oggetto di utilizzo edificatorio entro cinque anni dalla data del trasferimento agevolato. A questo proposito, tuttavia, la circolare 11/E del 31 gennaio 2002 ha precisato che, affinché si integri l'ipotesi di "utilizzazione edificatoria dell'area", è sufficiente che nel termine dei cinque anni la costruzione sia iniziata ed esista un edificio "significativo dal punto di vista urbanistico", cioè sia stato eseguito il rustico comprensivo delle mura perimetrali delle singole unità e sia stata completata la copertura (in merito, la circolare 11/E/2002 richiamata nella risoluzione 40/E/2005 fa riferimento all'articolo 2645-bis, comma 6, del codice civile). Sono questi, in sintesi, i chiarimenti forniti dalla risoluzione 40/E del 31 marzo 2005, con la quale l'Agenzia delle Entrate ha attribuito rilievo nazionale a una risposta diramata in sede periferica. L'articolo 33 citato, si rammenta, ha previsto che i trasferimenti di beni immobili situati in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati, regolarmente approvati ai sensi della normativa statale o regionale, sono soggetti all'imposta di registro dell'1 per cento, a condizione che l'utilizzo edificatorio dell'area avvenga entro cinque anni dalla data del trasferimento. Il provvedimento dispone inoltre l'applicazione al caso di specie dell'imposta catastale e di quella ipotecaria nella misura fissa, vale a dire in 168 euro ciascuna.

Quando c'è l'Iva
La legge 388/2000, quando dispone le riduzioni discusse sopra, si riferisce agli acquisti assoggettati a imposta di registro. Sappiamo però che non sempre i rispettivi atti rientrano nella sfera di tale imposta. Le cessioni di terreni edificabili, in particolare, se realizzate nell'esercizio d'impresa, comportano il realizzo dei presupposti per l'applicazione dell'Iva. L'articolo 2, comma 3, lettera c), Dpr 633/72, infatti, esclude dal campo di applicazione dell'Iva solo le cessioni di terreni che non sono suscettibili di utilizzazione edificatoria. In questo caso, pertanto, le riduzioni disposte dall'articolo 33, comma 3, della legge 388/2000, non esplicano alcun effetto.
Sul pacifico assoggettamento a Iva delle cessioni aventi per oggetto terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, peraltro, la giurisprudenza (Cassazione, sentenza 3987 del 15 dicembre 1999, depositata il 3 aprile 2000) e la stessa prassi interpretativa (risoluzione 137/E del 7 maggio 2002) hanno raggiunto una posizione convinta anche per il caso delle cessioni poste in essere da parte di imprese agricole.