L'operazione di scissione parziale, ancorché effettuata con metodo non proporzionale, non presenta profili di elusività purché finalizzata a consentire lo scioglimento dell'originario rapporto giuridico tra i soci e la divisione, in regime di neutralità fiscale (per la società ed i soci, salvo conguagli), del complesso aziendale in due sistemi economici effettivamente operanti medio tempore. E' da ritenersi senz'altro elusiva, invece, se preordinata, attraverso la creazione di meri contenitori in cui immettere i beni da alienare, alla successiva rivendita delle quote societarie di maggioranza da parte dei soci persone fisiche al fine di realizzare un indebito risparmio d'imposta usufruendo del più mite regime di tassazione dei "capital gains". E' da ritenersi del pari elusiva, se volta, di fatto, alla mera assegnazione ai soci dei beni della scissa o della beneficiaria attraverso la formale attribuzione dei medesimi a società di "mero godimento" non connotate da alcuna operatività, al solo scopo di rinviare sine die la tassazione delle plusvalenze latenti sui beni usufruendo del regime di neutralità fiscale.
Con il parere n. 5 deliberato il 26 gennaio 2007, il Comitato consultivo per l'applicazione delle norme antielusive qualifica come non elusiva un'operazione di scissione parziale non proporzionale confermando l'orientamento interpretativo con apporti argomentativi circostanziati. La soluzione interpretativa sottende una fattispecie "tipica".
L'interpello viene prospettato da una Snc nel rispetto dei vincoli normativi di ritualità recati dalla disciplina dell'interpello previsto dall'articolo 21 della legge n. 413 del 30 dicembre 1991 e, come tale, supportato dai dati espositivi e documentali necessari per la dovuta comprensione dell'essenza della problematica. Dalla lettura dell'istanza emerge che l'interpellante è posseduta in parti uguali da due soci fratelli (A e B) e che è operativa nell'esercizio di attività di agenzia assicurativa in nome e per conto di una nota Spa.
Nel patrimonio della società sono iscritti, fra le immobilizzazioni quattro immobili acquisiti in leasing, di cui uno strumentale adibito ad ufficio, e tre posti auto. Riferisce l'istante che, a decorrere dal 31 dicembre 2005 la SpA ha revocato il mandato, a causa del raggiunto limite di età pensionabile del socio capostipite.
Tale circostanza sarebbe alla base dell'opportunità di proseguire l'attività di intermediazione riorganizzando l'azienda mediante una scissione parziale, nella forma non proporzionale, tesa ad attrarre nuovi soci interessati alla gestione imprenditoriale.
La realtà aziendale del momento, tuttavia, rende l'auspicio estremamente gracile dal momento che la presenza della struttura immobiliare, di significativo valore economico, possiede caratteristiche disincentivanti nuovi apporti di capitale. Un antidoto efficace risolutivo potrebbe, dunque, ben essere la separazione dell'attività di intermediazione assicurativa dalla struttura immobiliare, attraverso un'operazione di scissione parziale - definita come non proporzionale - a favore di una società preesistente, cui sarebbero trasferiti gli immobili di proprietà. Successivamente, la società beneficiaria del ramo immobiliare darebbe in locazione, a prezzi di mercato, i suddetti immobili in parte alla scissa e in parte a soggetti terzi.
La beneficiaria del ramo immobiliare è anch'essa una Snc che svolge attività di compravendita e gestione immobiliare e attualmente è intestataria di quattro contratti di leasing relativi a due immobili e un posto auto. L'operazione di scissione parziale verrebbe posta in essere secondo la seguente dinamica:
- iniziale scissione del ramo immobiliare della Snc e contestuale attribuzione del medesimo alla omologa beneficiaria al valore fiscalmente riconosciuto iscritto nel bilancio della scindenda
- successivo concambio delle quote di partecipazione possedute dai soci di della Snc scissa con le quote della Snc beneficiaria sulla base del valore venale degli immobili del ramo scisso e del valore di stima dei contratti di leasing in corso nella società beneficiaria. Le quote della società beneficiaria assegnate ai soci della scissa saranno proporzionali al valore degli immobili conferiti
- conclusiva cessione dell'intera quota detenuta nella scissa Snc da parte del socio B a favore di terzi.
L'istante precisa, infine, che i soci della società beneficiaria non cederanno le relative quote, in modo tale da far circolare, in forma di partecipazioni, i beni strumentali conferiti.
L'obiettivo economico che la società istante intende raggiungere è di "alleggerire" la propria struttura patrimoniale, al fine di incrementare l'interesse di terzi (sub-agenti) all'ingresso nella compagine sociale, ingresso ritenuto indispensabile al fine di consentire la prosecuzione dell'attività di intermediazione assicurativa dopo la revoca del mandato da parte della Spa. La presenza nel patrimonio sociale di immobili di notevole consistenza renderebbe proibitivo l'ingresso dei nuovi soci che sarebbero costretti a effettuare un investimento di capitali che non potrebbero ammortizzare se non in un tempo estremamente lungo, impedendo la prosecuzione dell'attività d'impresa, almeno nei termini auspicati dalla società istante.
Va detto che il mantenimento nel processo produttivo, a titolo di locazione, dei beni immobili strumentali già utilizzati in proprietà comporterà nell'immediato maggiori costi aziendali per canoni di locazione, i quali, però, saranno ampiamente compensati dai vantaggi conseguibili dalla prosecuzione dell'attività d'impresa.
La scissione parziale proporzionale, avente a oggetto beni strumentali all'esercizio dell'impresa della società scissa che si attribuiscono alla società beneficiaria, è preordinata all'effettivo esercizio dell'attività immobiliare da parte della società beneficiaria, la quale concederà in locazione i suddetti immobili a prezzi di mercato.
Il Comitato consultivo, nel ribadire che la scissione, anche non proporzionale, è un'operazione fiscalmente neutrale e di per sé non elusiva, specialmente nel caso, come quello in argomento, in cui il trasferimento di attività dalla società scissa alla beneficiaria avvenga in regime di continuità di valori fiscali e senza sottrazione delle stesse al regime dei beni d'impresa, conferma che il negozio medesimo potrebbe assumere, invece, valenza elusiva qualora rappresentasse solo la prima fase di un più complesso disegno unitario che preveda, con la scissione, la creazione di una società "contenitore" (di immobili o di un ramo aziendale) e sia finalizzato alla successiva rivendita delle quote di partecipazione in essa detenute da parte dei soci persone fisiche, con l'esclusivo fine di spostare la tassazione dai beni di primo grado (gli immobili o il ramo d'azienda) ai beni di secondo grado (quote di partecipazione) soggetti a un più mite regime di tassazione.
La scissione parziale proporzionale, avente a oggetto beni strumentali all'esercizio dell'impresa della società scissa che si attribuiscono alla società beneficiaria, è preordinata all'effettivo esercizio dell'attività immobiliare da parte della società beneficiaria, la quale concederà in locazione i suddetti immobili a prezzi di mercato.
La scissione appare validamente motivata e non preordinata a un'attività a carattere elusivo, tesa al conseguimento di un indebito vantaggio fiscale, a seguito di un aggiramento di obblighi o divieti posti dall'ordinamento tributario.
Qualora fossero effettuate altre operazioni, le quali, insieme alla scissione parziale proporzionale e alla stipula dei contratti di locazione, dovessero apparire volte ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento ed effettuate al solo scopo di ottenere un indebito risparmio d'imposta, l'intera serie di operazioni - compresa la scissione e i contratti di locazione - dovrà essere inquadrata in un'ottica unitaria, così come disposto dall'articolo 37-bis del Dpr n. 600 del 1973, al fine di verificare la sussistenza di profili di elusività.
Il Comitato osserva, inoltre, che la liceità fiscale della scissione, da qualificarsi come proporzionale, necessita che il valore fiscale delle partecipazioni possedute da ciascun socio dopo la scissione rimanga invariato rispetto al corrispondente valore delle quote possedute in precedenza. L'eventualità che la non proporzionalità della scissione possa non rispettare del tutto le percentuali di partecipazione precedentemente possedute e che da ciò possano conseguire eventuali "ristori" in denaro, attribuiti per evitare il pregiudizio degli interessi economici di alcuni soci, sembrerebbe non sussistere dal momento che l'istante ha espressamente dichiarato la "totale assenza di ristori fra i soci in fase di attribuzione delle quote della società beneficiaria".
Sulla base delle dette considerazioni, il Comitato consultivo ritiene, pertanto, che la descritta scissione, ove venga rispettata la proporzionalità del valore fiscale delle partecipazioni possedute da ciascun socio dopo l'operazione rispetto al corrispondente valore delle quote possedute in precedenza, non presenti profili di elusività.
L'attitudine dell'operazione a snaturarsi in presenza di altri atti o fatti che possano sopravvenire inficiandone la liceità impone, in coerenza con il citato articolo 37-bis, l'utilizzo di una formula di assoluzione condizionata. L'operazione non è elusiva purché:
- la successiva vendita a terzi della quote complessivamente detenute dai due soci nella società scissa non ecceda la misura del 50 per cento
- la società scissa eserciti una effettiva attività economica, il che comporta la circostanza che almeno uno dei soci possegga un nuovo mandato di agenzia da parte di una società assicurativa, dal momento che il mandato su cui si fondava finora l'esercizio dell'attività è stato revocato con decorrenza 31 dicembre 2005, così come dichiarato in istanza
- il concambio delle quote possedute dai soci di X Snc con le quote di Y Snc avvenga, come dichiarato dai soci, in proporzione al valore venale degli immobili del ramo scisso e sulla base del valore di stima dei contratti di leasing in corso nella società beneficiaria, tenendo conto, in tal modo, della diversa percentuale di partecipazione dei due soci al capitale sociale (ed economico) della società scissa e della società beneficiaria; ciò al fine di mantenere inalterati i rapporti di potere esistenti tra i soci, in termini di valore economico delle quote detenute, attesa l'assenza dichiarata di "ristori" tra i soci medesimi in sede di concambio.
