L'Ici, la principale imposta locale, ha avuto una complessa dinamica evolutiva, determinata dalla singolare decorrenza delle disposizioni contenute nell'articolo 11 del Dlgs 504/92 (liquidazione e accertamento), dalle proroghe che dal 1996 hanno riguardato la predetta norma, dall'adozione da parte di molti Comuni della "comunicazione" in luogo della "dichiarazione", con conseguente radicale modifica del procedimento di accertamento e dei relativi termini di decadenza.
Nella problematica riguardante l'attività di accertamento dell'Ici non può poi trascurarsi un cenno all'ormai consolidato orientamento giurisprudenziale che introduce il principio della distinzione fra i due diversi momenti di perfezionamento delle notificazioni: per il notificante al momento dell'affidamento dell'atto all'ufficiale giudiziario o all'agente postale, mentre per il destinatario resta fermo il momento della ricezione (Corte costituzionale n. 477/2002 e n. 28/2004).
Ma vediamo di esaminare più in dettaglio tali problematiche, cercando di fare il punto sulla situazione delle attività di controllo ai fini Ici, anche alla luce delle novità introdotte dalla Finanziaria 2005 e dal successivo decreto legge n. 314/2004, convertito dalla legge n. 26 del 1° marzo 2005 (in Gazzetta Ufficiale n. 50 del 2 marzo 2005).
Le attività di controllo ai fini dell'Ici
Le attività di controllo ai fini dell'Ici sono regolate dall'articolo 11 del Dlgs n. 504/1992 e possono così sintetizzarsi:
- liquidazione delle dichiarazioni, in forza della quale gli uffici comunali provvedono a controllare le dichiarazioni e le denunce presentate dai contribuenti e a verificare i versamenti eseguiti in autotassazione
- liquidazione per i fabbricati sforniti di rendita (seconda parte del comma 1), applicabile anche nel caso in cui la rendita è ritenuta inadeguata per effetto di variazioni strutturali o di destinazione permanenti. In tali casi, l'ufficio comunale trasmette copia della dichiarazione Ici all'ufficio del Territorio competente, il quale, entro un anno, provvede all'attribuzione della rendita, dandone comunicazione sia al contribuente che al Comune il quale, entro il 31 dicembre dell'anno successivo a quello del ricevimento della comunicazione, provvede a notificare l'avviso di liquidazione per la maggiore imposta dovuta oppure dispone il rimborso delle somme versate in eccedenza
- accertamento in rettifica delle maggiori imposte per rilevare l'infedeltà (non corrispondenza fra dichiarato e accertato), l'incompletezza (insufficienza dei dati idonei a quantificare l'imposta) o l'inesattezza (errore che, in concorso con l'infedeltà, determina una imposta diversa da quella dovuta) delle dichiarazioni presentate
- accertamento d'ufficio, esperibile in assenza di dichiarazione o denunzia. In tali casi, il Comune può invitare i contribuenti a esibire o trasmettere atti e documenti, come pure richiedere ulteriori notizie attraverso la compilazione di questionari.
Tuttavia, il procedimento di accertamento, disciplinato dall'articolo 11 del Dlgs n. 504/1992, può essere radicalmente modificato qualora l'ente locale (rectius: il Consiglio comunale) si avvalga della facoltà prevista dall'articolo 59, primo comma, lettera l), del Dlgs n. 446/1997 e adotti un proprio regolamento che stabilisca di eliminare le operazioni di controllo formale sulla base dei dati e degli elementi dichiarati, con conseguente soppressione dell'obbligo di presentazione della dichiarazione o denuncia, introducendo, in alternativa, l'obbligo della comunicazione, da rendere entro un termine prestabilito.
Le istruzioni ministeriali (circolare n. 296 del 31 dicembre 1998) precisano in proposito che "il contribuente deve soltanto comunicare al comune gli acquisti e le cessioni di diritti reali su immobili intervenuti nel corso degli anni d'imposta per i quali vigono le disposizioni regolamentari che hanno modificato il procedimento di accertamento", senza che si renda necessario indicarne il valore.
Gli effetti di siffatta semplificazione, che abolisce la dichiarazione sostituendola con una semplice comunicazione, si avvertono innanzitutto sul fatto che il Comune non può più emettere avvisi di liquidazione sulla base della dichiarazione, né avvisi di accertamento in rettifica per infedeltà della dichiarazione, né avvisi di accertamento d'ufficio per omessa presentazione della dichiarazione.
Ulteriori modificazioni conseguono anche sul piano sanzionatorio, non essendo più irrogabili le sanzioni per omessa o infedele dichiarazione, sostituite da quella prevista dall'articolo 13 del Dlgs n. 471/1997, pari al 30 per cento dell'imposta che risulta non versata in autotassazione in modo tempestivo, o reso tempestivo mediante ricorso al ravvedimento operoso.
In considerazione del rilievo formale che la comunicazione viene ad assumere (a differenza del valore sostanziale della preesistente dichiarazione), l'eventuale sua omissione determina esclusivamente l'applicazione di una sanzione che l'articolo 56 del Dlgs n. 446/1997 fissa in misura non inferiore a 103 euro, né superiore a 516 euro per ciascuna unità immobiliare non comunicata.
All'adozione del regolamento sulla "comunicazione" consegue anche che gli atti amministrativi dell'avviso di liquidazione e di accertamento (in rettifica e d'ufficio) saranno sostituiti da un "avviso di accertamento per omesso, parziale o tardivo versamento", da emettere entro un termine fissato a pena di decadenza dall'ente locale che, comunque, non può andare oltre il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello cui si riferisce l'imposizione.
E' di tutta evidenza che, per gli anni d'imposta antecedenti a quello a decorrere dal quale opera il regolamento, continua ad applicarsi il procedimento di accertamento previsto nel Dlgs n. 504/1992, con conseguente irrogabilità delle sanzioni per omessa o infedele dichiarazione.
Termini per la notificazione degli atti d'imposizione
Le attività di liquidazione del tributo, come pure quelle di accertamento in rettifica o d'ufficio, devono avvenire nel rispetto di termini perentori, fissati a pena di decadenza dall'articolo 11 del Dlgs n. 504/1992 e precisamente:
- liquidazione dell'imposta: i termini previsti dal primo comma dell'articolo 11 sono diversi, a seconda che sussista o meno l'obbligo di dichiarazione. Nel primo caso, sono fissati al 31 dicembre del secondo anno successivo decorrente da quando è stata prodotta (o avrebbe dovuto essere prodotta) la denuncia; nel secondo, gli esiti delle attività di liquidazione devono essere notificati entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello nel corso del quale è stato o avrebbe dovuto essere eseguito il versamento
- accertamento in rettifica: anche in questo caso, il legislatore distingue le fattispecie per le quale sussiste l'obbligo della denuncia da quelle non soggette a tale adempimento. I termini decadenziali, fissati dal secondo comma del citato articolo 11 obbligano alla notifica dell'atto entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui è stata presentata la denuncia ovvero, se non sussisteva tale obbligo, da quando è stato effettuato il versamento
- accertamento d'ufficio: sempre tenendo presente le fattispecie soggette o meno a denuncia, la norma dispone la notifica dell'accertamento d'ufficio entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata, ovvero avrebbe dovuto essere effettuato il versamento
- comunicazione: sostituite le attività di liquidazione e accertamento in favore della "comunicazione, l'ente locale deve anche deliberare il termine entro il quale deve essere notificato "l'avviso di accertamento per omesso, parziale o tardivo versamento", da fissarsi non oltre il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello cui si riferisce l'imposizione.
Tale quadro normativo, già di per se stesso abbastanza singolare, si è ulteriormente complicato a seguito delle reiterate proroghe concesse dal legislatore all'attività di liquidazione e/o accertamento (articolo 3, comma 59, legge n. 662/1996; articolo 6-ter, decreto legge n. 328/1997; articolo 31, comma 6, legge n. 448/1998; articolo 30, comma 10, legge n. 488/1999; articolo 18, comma 4, legge n. 388/2000; articolo 27, comma 9, legge n. 448/2002; articolo 31, comma 16, legge n. 289/2002; articolo 2, comma 33, legge n. 350/2003; articolo 1, comma 67, legge n. 311/2004; decreto legge 314/2004, articolo 1-quater).
Pertanto, per effetto di quanto precede, gli atti impositivi che, ai fini dell'Ici, i Comuni possono emettere entro il 31 dicembre 2005 sono i seguenti:
| TIPOLOGIA DELL'ATTO | ANNO D'IMPOSIZIONE |
| Avviso di liquidazione per fattispecie con obbligo dichiarativo | 2000 - 2001 - 2002 |
| Avviso di liquidazione per fattispecie senza obbligo dichiarativo | 2000 - 2001 - 2002 - 2003 |
| Avviso di accertamento per fattispecie con obbligo dichiarativo | 2000 - 2001 |
| Avviso di accertamento per fattispecie senza obbligo dichiarativo | 2000 - 2001 - 2002 |
| Avviso di accertamento per fattispecie con obbligo dichiarativo | 1999 |
| Avviso di accertamento per fattispecie senza obbligo dichiarativo | 2000 |
La notificazione degli atti d'imposizione
E' appena il caso di sottolineare l'importanza che, nel campo tributario, assume l'adempimento della notificazione: basti accennare che essa rappresenta il momento conclusivo e ineliminabile della complessa attività di accertamento, esternata nella pretesa impositiva contenuta nell'avviso. Infatti, gli avvisi di accertamento e gli altri atti e avvisi che gli uffici tributari emettono nei confronti dei contribuenti sono atti tipicamente "ricettizi", cioè assumono giuridica esistenza nel momento in cui sono formulati, ma possono raggiungere l'effetto loro proprio solo allorquando vengono ricevuti.
Per tali atti, la notifica ha carattere di necessarietà, considerato che la formazione del documento non esaurisce la dichiarazione dell'ente impositore, costituendo solo la prima parte del suo modo di essere. Occorre, pertanto, che il soggetto attivo del rapporto tributario ponga in essere una condotta idonea a portare tale documento a cognizione del destinatario poiché solo con tale ulteriore adempimento - la notificazione, appunto - l'atto si inserisce nell'ordinamento giuridico.
Esaurita questa necessaria, seppure generalissima premessa, osserviamo che la percezione è sempre concettualmente posteriore alla notificazione e che gli effetti della notifica decorrono dal momento in cui si è verificata la circostanza obiettiva della consegna.
Dalla discrepanza fra percezione e ricezione (vedi notificazione a mezzo consegna al portiere ex articolo 139 c.p.c. o con il deposito alla Casa comunale, ex articolo 140 c.p.c.) e avuto riguardo alla normativa che disciplina la notificazione degli atti, è agevole comprendere che il legislatore ha inteso contemperare esigenze contrastanti: da un lato l'interesse all'agevole effettuazione della notificazione e dall'altro l'interesse alla effettiva conoscenza dell'atto, tutelando le diverse situazioni giuridiche del soggetto emittente e del destinatario.
Appunto verso tale tutela sono rivolti diversi interventi della Corte costituzionale (sentenze n. 69/1994, n. 358/1996, n. 477/2002 e n. 28/2004) che hanno dichiarato l'illegittimità costituzionale del combinato disposto dell'articolo 149 c.p.c. e dell'articolo 4, comma 3, della legge n. 890/1982, nella parte in cui prevede che la notificazione si perfeziona per il notificante alla data di ricezione dell'atto da parte del destinatario, anziché a quella - antecedente - di consegna dell'atto all'ufficiale giudiziario.
Il principio generale affermato dalla Consulta - e, perciò riferibile a ogni tipo di notificazione e, in particolare, a quella eseguita a mezzo del servizio postale - muove dall'assunto che è "palesemente irragionevole, oltre che lesivo del diritto di difesa del notificante, che un effetto di decadenza possa discendere dal ritardo nel compimento di attività riferibili non al notificante, ma a soggetti diversi (l'ufficiale giudiziario e l'agente postale suo ausiliario) e perciò del tutto estranee alla sua disponibilità" (sentenza n. 28/2004).
La Corte prosegue rammentando che per effetto delle ricordate sentenze - e in particolare della n. 477 del 2002 - risulta ormai presente nell'ordinamento processuale civile, fra le norme sulle notificazioni degli atti, il principio secondo il quale - relativamente alla funzione che, sul piano processuale, cioè come atto della sequenza del processo, la notificazione è destinata a svolgere per il notificante - "il momento in cui la notifica si deve considerare perfezionata per il medesimo deve distinguersi da quello in cui essa si perfeziona per il destinatario".
Resta fermo, tuttavia, che la produzione degli effetti che alla notificazione sono spesso ricollegati è condizionata al (e dal) perfezionamento del procedimento notificatorio anche del destinatario e che, ove a favore o a carico di costui la legge preveda termini o adempimenti o comunque conseguenze dalla notificazione decorrenti, gli stessi debbano comunque calcolarsi o correlarsi al momento in cui la notifica di perfeziona nei suoi confronti.
Allineandosi a tali importanti conclusioni, anche la Cassazione (sentenza n. 709 del 19 gennaio 2004, commentata in FISCOoggi del 29 settembre 2004) ha stabilito che "la notificazione deve ritenersi tempestiva per il notificante con la consegna dell'atto all'ufficiale giudiziario, mentre per il soggetto destinatario vale, ai fini del perfezionamento, la data di ricezione dell'atto , convalidata dall'avviso di ricevimento del plico postale che lo contiene".
La significatività del principio sopra enunciato e la sua applicabilità anche in materia tributaria, porterebbe a ritenere immuni da decadenza le notificazioni di atti tributari per le quali il compimento della formalità di consegna dell'atto all'ufficiale giudiziario (o all'agente postale, se effettuate a mente della legge n. 890/1982) si sia conclusa nel rispetto dei termini perentori previsti dal legislatore, non assumendo rilevanza alcuna il fatto che il perfezionamento della notifica sia avvenuto nell'anno successivo, per effetto della materiale consegna al destinatario.
