Ai fini dell'applicazione dell'Iva è di particolare importanza stabilire la base imponibile. Quest'ultima è determinata dal combinato disposto degli articoli 13, 14 e 15 del Dpr 633/72, che stabiliscono i corrispettivi che costituiscono la base imponibile e quelli che invece non concorrono a formarla.
Nell'ambito della presente esposizione esamineremo alcune particolari determinazioni della base imponibile.
L'articolo 13 stabilisce che la base imponibile per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi è costituita "dall'ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali, compresi gli oneri e le spese inerenti all'esecuzione e i debiti o altri oneri verso terzi accollati al cessionario o al committente, aumentato delle integrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti".
In particolare, nel comma 2, lettera b), viene precisato che i cennati corrispettivi sono costituiti "per i passaggi di beni dal committente al commissionario o dal commissionario al committente, di cui al n. 3) dell'art. 2, rispettivamente dal prezzo di vendita pattuito dal commissionario, diminuito della provvigione, e dal prezzo di acquisto pattuito dal commissionario, aumentato della provvigione; per le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza, di cui al terzo comma dell'art. 3, rispettivamente dal prezzo di fornitura del servizio pattuito dal mandatario, diminuito della provvigione, e dal prezzo di acquisto del servizio ricevuto dal mandatario, aumentato della provvigione...".
Con la riportata lettera b), in pratica, viene stabilita la base imponibile per due particolari tipologie di operazioni per le quali è prevista l'applicazione dell'imposta. Esse sono i passaggi di beni dal committente al commissionario e le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza.
Per quanto riguarda le prime, va premesso che il comma 2, numero 3, dell'articolo 2 del Dpr 633/72 individua espressamente, fra le operazioni che costituiscono cessioni di beni, "i passaggi dal committente al commissionario o dal commissionario al committente di beni venduti o acquistati in esecuzione di contratti di commissione".
Tale previsione è di particolare rilevanza se si tiene conto che "gli articoli 1731 e seguenti del Codice Civile, che disciplinano il contratto di commissione, non presuppongono mai il passaggio dei beni tra committente e commissionario e viceversa, anzi ne prescindono completamente. Causa del contratto è quella di consentire, attraverso l'utilizzo di uno schema tipico, la conclusione dei contratti di compravendita in nome del commissionario e per conto del committente. Quest'ultimo non interviene nella conclusione del contratto di compravendita e la peculiarità del contratto di commissione consiste proprio nel fatto che il rapporto si svolge senza il passaggio dei beni tra committente e commissionario" (risoluzione 176 - 10/8/1996).
La risoluzione 176/1996 rileva, pertanto, che il termine "passaggi", usato dal legislatore negli articoli 2 e 13, deve intendersi come "atecnico", nel senso che non si riferisce a un passaggio della proprietà.
Ciò premesso, come già evidenziato nella fattispecie esaminata, si può effettuare la seguente distinzione:
- commissione di vendita (passaggi di beni dal committente al commissionario). La base imponibile è costituita dal prezzo di vendita realizzato dal commissionario, che emette fattura al cliente, al netto della provvigione.
Esempio
prezzo di vendita 1000
provvigione 50
fattura 950 - commissione d'acquisto (passaggi di beni dal commissionario al committente). La base imponibile è costituita dal prezzo di acquisto ottenuto dal commissionario maggiorato della provvigione.
Esempio
prezzo di acquisto 1000
provvigione 50
fattura 1050
Per quanto riguarda le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza, anche qui va rilevato come l'ultimo periodo del comma 3 dell'articolo 3 del Dpr 633/72 preveda espressamente tra le prestazioni di servizi anche quest'ultime "anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario".
In relazione a tale tipologia di operazioni, la risoluzione 250 del 30/7/2002 spiega che "con il contratto di mandato senza rappresentanza, il mandatario (nella fattispecie un consorzio di odontotecnici, n.d.r) assume e acquista in nome proprio rispettivamente gli obblighi e i diritti derivanti dal compimento dell'affare trattato per conto del mandante (ciascuna impresa consorziata). In tal caso le prestazioni di servizi rese o ricevute dal mandatario senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante (singolo odontotecnico, n.d.r.) e il mandatario, a norma dell'articolo 3, comma 3, ultimo periodo, del DPR n.633 del 1972. Inoltre, giova ricordare che la natura delle prestazioni rese dal mandatario senza rappresentanza al mandante è la stessa di quelle rese o ricevute dal mandatario in nome proprio e per conto del mandante (risoluzioni del 11 febbraio 1998, n. 6, del 27 settembre 1999, n. 146, del 27 dicembre 1999, n. 170)".
Da quanto affermato dalla risoluzione, si possono evincere due fondamentali concetti:
- i rapporti tra mandatario e mandante devono essere considerati come prestazione di servizi autonome
- le operazioni poi, sia quelle del mandante verso il mandatario che viceversa, assumono lo stesso inquadramento tributario dell'eventuale operazione verso terzi.
Inoltre, volendo schematizzare quanto disposto nell'ultimo periodo della lettera b), si può effettuare la seguente distinzione:
- prestazione effettuata dal mandatario verso il mandante: prezzo della fornitura del servizio diminuito della provvigione pattuita del mandatario
- prestazione effettuata del mandante verso il mandatario: prezzo della fornitura del servizio aumentato della provvigione del mandante.
A riprova di quanto sopra esposto, la citata risoluzione 250 del 30/7/2002, in relazione alle prestazioni fornite da un consorzio di odontotecnici alle singole imprese aderenti, formula il seguente esempio di fatturazione:
Fattura n.1/2005 - | |
| Mario Rossi P.IVA XXXXXX | |
| Odontotecnico | Consorzio Odontotecnici |
| Costruzione protesi dentaria | euro 800 |
A fronte di tale fattura, a sua volta il consorzio aveva in precedenza fatturato al cliente terzo per 1.000 euro, sempre con il titolo di esenzione di cui all'articolo 10, comma 1, n. 18 del Dpr 633/72.
La differenza di euro 200, che costituisce la provvigione per il consorzio (mandatario), risulta pertanto esclusa dalla base imponibile, così come previsto dalla citata lettera b), comma 2, dell'articolo 13 del Dpr 633/72.
Indennità per perdita di avviamento
Come visto, l'articolo 13 del Dpr 633/72 individua come base imponibile l'ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o al prestatore "secondo le condizioni contrattuali", in relazione alle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi effettuate.
L'articolo 15 del Dpr 633/72, nel comma 1 e nei suoi 5 numeri, in un certo senso concorre a definire la base imponibile.
In vero, tale articolo determina le esclusioni dal computo della base imponibile e fra queste "le somme dovute a titolo di interessi moratori o di penalità per ritardi o altre irregolarità nell'adempimento degli obblighi del cessionario o del committente".
Da questo punto di vista risulta particolarmente interessante la recente risoluzione 73/E del 3 giugno, con la quale si affronta la problematica connessa alla corresponsione dell'indennità di avviamento da parte del proprietario di un immobile a una società, a seguito della risoluzione del contratto di locazione per "decorrenza di termini".
Premesso che l'indennità, prevista per legge, rappresenta il giusto risarcimento per la perdita di quella particolare collocazione commerciale dell'impresa costituita appunto dalla locazione dei locali in questione, si pone la necessità di determinare se il medesimo rientra o meno nella previsione di esclusione dell'articolo 15 e se essa, in ogni caso, rientri nel campo di applicazione dell'imposta (requisito oggettivo).
In relazione al primo punto, la risoluzione rileva come presupposto del numero 1) del comma 1 del citato articolo 15 sia l'inadempimento degli obblighi del cessionario o del committente.
In tale ambito si considera escluso dalla base imponibile, il "risarcimento in senso proprio, dovuto a ritardi o inadempimento di obblighi contrattuali".
Viceversa, nel caso di specie, "non si verifica nessuna delle suddette ipotesi, in quanto il contratto non viene interrotto anticipatamente dal proprietario, ma cessa per decorrenza dei termini".
Per quanto riguarda il secondo aspetto, la risoluzione 73 ricorda come già in passato l'Amministrazione finanziaria abbia affermato, da un lato, il principio che l'indennità in questione "non può assumere natura meramente risarcitoria", e, dall'altro, che, se pur si voglia considerarla tale, non è possibile escludere che la stessa "possa sottendere un'operazione di cessione di beni o prestazione di servizi".
In tal senso, per esempio, l'indennità di esproprio per pubblica utilità "pur mantenendo il carattere di indennizzo per la perdita di un bene da parte dell'espropriato, dà origine ad un'operazione imponibile in quanto si sostanzia, in un certo senso, in una cessione di beni".
"In realtà, la situazione che si verifica tra le parti, sia pure per disposizione di legge, appare riconducibile a un vero e proprio rapporto sinallagmatico, in cui oggetto dello scambio è di fatto quell'incremento di valore che il conduttore, riconsegnando il bene, rimette nella disponibilità del proprietario".
Partendo da tali considerazioni, la risoluzione 73 considera l'indennità per perdita di avviamento, anche in caso di cessazione naturale del rapporto, come il corrispettivo dell'aumento di valore dell'immobile, realizzatosi attraverso l'utilizzo del medesimo per l'esercizio dell'attività imprenditoriale. Tale utilizzo, infatti, costituisce un elemento caratterizzante l'immobile che trae parte del suo valore proprio dalla suddetta utilizzazione.
Questo principio, rilevato peraltro anche in sede comunitaria, fa sì che "che debba riconoscersi la natura sinallagmatica dell'emolumento, ancorché esso scaturisca da una disposizione di legge, come del resto riconosciuto nella citata risoluzione (430797 del 10/10/90, n.d.r.) a proposito della indennità dovuta in caso di espropriazione per pubblica utilità".
Si può, pertanto, concludere, che l'indennità per perdita di avviamento "qualora corrisposta in seguito alla naturale cessazione della locazione, costituisca il corrispettivo di un'obbligazione che come affermato dalla stessa Corte di giustizia, ai fini dell'IVA, deve essere considerata alla stregua di una prestazione di servizi ex art. 3 comma 1 del D.P.R. 633 del 1972, imponibile in presenza del requisito soggettivo...".
1 - continua. La seconda puntata su FISCOoggi di martedì 21 giugno
