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Attualità

Bilanci 2004, le principali novità (1)

L'eliminazione delle interferenze fiscali

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Il legislatore della riforma del diritto societario, con il Dlgs del 17 gennaio 2003, n. 68(1), ha introdotto rilevanti modifiche con riguardo alla redazione del bilancio d'esercizio delle società di capitali.
Le principali novità da applicare nella redazione dei bilanci relativi all'esercizio 2004 riguardano:
- l'eliminazione delle interferenze fiscali
- la rilevazione della fiscalità anticipata e differita
- la rappresentazione in bilancio delle operazioni di locazione finanziaria
- la rappresentazione in bilancio delle operazioni in valuta
- l'introduzione del principio della "substance over form".
Inoltre, le disposizioni introdotte hanno profondamente ampliato le informazioni e i dati da indicare in nota integrativa.

L'eliminazione delle interferenze fiscali nel bilancio
Fino al 31 dicembre 2003, il risultato del conto economico, redatto secondo le regole civilistiche, costituiva la base di partenza per la determinazione della base imponibile; ai sensi dell'articolo 52, comma 1, del previgente Tuir, infatti, il reddito di impresa era determinato apportando all'utile, ovvero alla perdita, risultante dal conto economico relativo all'esercizio chiuso nel periodo di imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti dalle norme tributarie.
Analogamente, l'articolo 75, comma 4, del previgente Tuir disponeva che le spese e gli altri componenti negativi non erano ammessi in deduzione, se non nella misura in cui risultassero imputati al conto economico.
In base a tali disposizioni, la determinazione del reddito imponibile era subordinata alle risultanze del bilancio; il riconoscimento, agli effetti tributari, di componenti negativi non era ammesso se non previa rilevazione degli stessi nel conto economico del bilancio civilistico (cosiddetto "inquinamento fiscale" del bilancio civilistico).

Il legislatore, al fine di eliminare gli inquinamenti fiscali del bilancio civilistico, ha operato sul piano:

  • civilistico, mediante l'eliminazione dell'articolo 2426, comma 2, del codice civile e la riformulazione dell'articolo 2427, n. 14, del codice civile(2)
  • fiscale, apportando modifiche all'articolo 75 del Tuir, come trasfuso nell'articolo 109 del Tuir(3).

In particolare, a seguito dell'abrogazione dell'articolo 2426, comma 2, del codice civile, a partire dall'esercizio 2004(4), è venuta meno la possibilità per le società di imputare a conto economico gli accantonamenti e le rettifiche di valore che, pur essendo deducibili ai fini fiscali, non potrebbero essere iscrivibili secondo le disposizioni civilistiche in materia di bilancio(5).
Ai sensi dell'articolo 109, comma 4, lettera b), del Tuir, è ammessa la deducibilità di tali elementi negativi di reddito in via extra-contabile a condizione che, in apposito prospetto della dichiarazione dei redditi, sia indicato:
- il loro importo complessivo
- i valori civili e fiscali dei beni e dei fondi.

I componenti negativi di reddito deducibili in via extra-contabile sono quelli previsti esclusivamente da disposizioni fiscali, non solamente sovvenzionali ma anche forfetarie; quest'ultime, come chiarito dalla relazione illustrativa al Dlgs del 12 dicembre 2003, n. 344(6), rappresentano "...Omissis...regimi di determinazione forfetaria dei componenti negativi e, in particolare, quelli a carattere estimativo...Omissis...".
Ne consegue che saranno deducibili in via extra-contabile tutte le rettifiche di valore e gli accantonamenti imputabili a conto economico prima che l'articolo 2426, comma 2, del codice civile fosse abrogato.

In particolare, per "costi stimati" deducibili fuori bilancio si intendono i seguenti.

Componente negativo
Disposizione del Tuir
Valutazione di opere, forniture e servizi di durata ultrannuale
articolo 93
Valutazione dei titoli
articolo 94
Minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze passive e perdite
articolo 101
Ammortamenti dei beni materiali
articolo 102
Ammortamenti dei beni immateriali
articolo 103
Ammortamenti finanziari dei beni gratuitamente devolvibili
articolo 104
Accantonamenti di quiescenza e previdenza
articolo 105
Svalutazione dei crediti ed accantonamenti per rischi su crediti
articolo 106
Altri accantonamenti
articolo 107


Pertanto, gli ammortamenti anticipati, ovvero eccedenti quelli economico-contabili, dovranno essere riportati unicamente nell'apposito prospetto da allegare alla dichiarazione dei redditi(7); in bilancio saranno, invece, stanziate le corrispondenti imposte differite, dal momento che, come chiarito dal documento Oic 1(8), "...Omissis...negli esercizi successivi a quello in cui le quote di ammortamento complessivamente dedotte dal reddito d'impresa avranno raggiunto il costo fiscalmente riconosciuto occorrerà continuare a iscrivere nel conto economico gli ammortamenti ordinari fino a che il loro ammontare non raggiungerà il valore ammortizzabile del cespite".

La riforma del diritto societario, in tema di eliminazione delle interferenze fiscali, ha conseguentemente determinato l'introduzione, nel modello Unico 2005 di dichiarazione dei redditi delle società di capitali, del nuovo quadro EC, rubricato "Prospetto per la deduzione extracontabile dei componenti negativi".
Le indicazioni da fornire nel quadro EC sono:
  • l'eccedenza pregressa (colonna 1), allo scopo di procedere all'eliminazione dal bilancio delle rettifiche di valore e degli accantonamenti operati in esercizi anteriori al 2004 per ragioni esclusivamente fiscali
  • le eccedenze di periodo (colonna 2), da indicare al fine di fruire della deduzione dei componenti negativi precedentemente indicati per un importo eccedente quello imputato nel conto economico dell'esercizio a cui la dichiarazione si riferisce e, comunque, nei limiti massimi ammessi dalla normativa fiscale
  • i decrementi dell'eccedenza pregressa (colonna 3), costituiti dagli ammortamenti, dalle maggiori plusvalenze o minori minusvalenze e dalle sopravvenienze che concorrono alla formazione del reddito di impresa
  • i valori civili e fiscali (colonne 4 e 5), dei beni e dei fondi in oggetto, la cui differenza deve corrispondere alla somma degli importi indicati nelle colonne 1 e 2.

Inoltre, al rigo RF5, rubricato "Componenti indicati nel Quadro EC", del quadro RF(9), il contribuente dovrà indicare:

  • l'importo complessivo dei componenti negativi non imputati al conto economico dell'esercizio e deducibili ai sensi dell'articolo 109, comma 4, lettera b), del Tuir, previa compilazione dell'apposito prospetto riportato nel quadro EC
  • la parte dedotta a titolo di ammortamento dei beni materiali e immateriali, di altre rettifiche di valore e di accantonamenti.

Come osservato dall'Oic(10), "per evitare che la deduzione dal reddito d'impresa di componenti negativi di reddito non imputabili a conto economico permetta la distribuzione di utili che non abbiano scontato l'imposizione...Omissis...", il Tuir prevede che(11), in caso di distribuzione, le riserve di patrimonio netto e gli utili d'esercizio concorrono a formare il reddito se e nella misura in cui l'ammontare delle restanti riserve di patrimonio netto, diverse dalla riserva legale, e dei restanti utili portati a nuovo risulti inferiore all'eccedenza degli ammortamenti, delle rettifiche di valore e degli accantonamenti dedotti rispetto a quelli imputati a conto economico, al netto del fondo imposte differite correlato agli importi dedotti.
L'ammontare della predetta eccedenza è ridotto:
- degli ammortamenti
- delle plusvalenze o minusvalenze
- delle rettifiche di valore relativi agli stessi beni
- degli accantonamenti
- delle riserve di patrimonio netto e degli utili d'esercizio distribuiti,
che hanno concorso alla formazione del reddito.

Ne consegue che i sopra descritti benefici fiscali potranno essere fruiti da tutte le imprese, anche quelle che non dispongono di utili o riserve da vincolare, mediante l'esposizione degli stessi in un prospetto che costituisce parte integrante della dichiarazione dei redditi; laddove tali utili o riserve esistano, però, dovranno necessariamente essere mantenuti fino a concorrenza delle deduzioni forfetarie non imputate a conto economico(12).

Come precisato dall'Oic(13), "...Omissis...le imprese che hanno l'intenzione di mantenere l'agevolazione dovranno mantenere in riserve diverse da quella legale un ammontare almeno pari a quello dei componenti negativi di reddito dedotti in via extra-contabile, al netto del fondo imposte differite correlato agli importi dedotti".

Se dai bilanci relativi a esercizi chiusi prima del 1° gennaio 2004 emergono accantonamenti o rettifiche di valore imputati in conto economico esclusivamente in applicazione di norme fiscali, l'Oic ha raccomandato(14), quale trattamento contabile, "...Omissis...la rilevazione degli effetti pregressi del disinquinamento a conto economico, imputandoli a una specifica voce delle componenti straordinarie"(15).
L'esclusiva valenza fiscale di tali accantonamenti e rettifiche di valore dovrà essere indicata esplicitamente in nota integrativa.

Sul punto, l'Associazione dottori commercialisti Milano(16) ha ritenuto che "l'art. 4, lettera h), del D.Lgs. 12 dicembre 2003 n. 344 prevede l'inserimento nel prospetto in esame di ammortamenti, altre rettifiche di valore e accantonamenti effettuati negli esercizi precedenti...Omissis...L'eliminazione può avvenire o rettificando le voci dello stato patrimoniale con contropartita una voce di riserva di patrimonio netto, oppure imputando l'effetto del disinquinamento a conto economico, senza che ciò determini comunque alcuna conseguenza fiscale"(17).

1 - continua. La seconda puntata su FISCOoggi di giovedì 28 aprile

NOTE
1. Dlgs del 17 gennaio 2003, n. 6, rubricato "Riforma organica della disciplina delle società di capitali e società cooperative, in attuazione della legge 3 ottobre 2001, n. 366".

2. Cfr. articolo 2426, rubricato "Criteri di valutazioni", e articolo 2427, rubricato "Contenuto della nota integrativa", del codice civile.

3. Cfr. articolo 109 del Tuir, rubricato "Norme generali sui componenti del reddito d'impresa".

4. L'articolo 223-undecies delle disposizioni attuative del codice civile, ai sensi dell'articolo 9 del Dlgs 6/2003, dispone che "i bilanci relativi ad esercizi chiusi prima del 1° gennaio 2004 sono redatti secondo le leggi anteriormente vigenti. I bilanci relativi ad esercizi chiusi tra il 1° gennaio 2004 e il 30 settembre 2004 possono essere redatti secondo le leggi anteriormente vigenti o secondo le nuove disposizioni. I bilanci relativi ad esercizi chiusi dopo la data del 30 settembre 2004 sono redatti secondo le nuove disposizioni".

5. L'articolo 2426, comma 2, del codice civile prevedeva la possibilità di "...Omissis...effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie".

6. Cfr. Dlgs del 12 dicembre 2003, n. 344, rubricato "Riforma dell'imposizione sul reddito delle società, a norma dell'articolo 4 della legge 7 aprile 2003, n. 80".

7. Cfr. norma di comportamento n. 159/2005 dell'Associazione dottori commercialisti Milano, nella quale è stato osservato che "per i soggetti che negli anni precedenti hanno effettuato gli ammortamenti anticipati ai sensi dell'art. 67, comma 3, D.P.R. n. 917/1986 con rettifica in sede di dichiarazione dei redditi, considerato che tale disposizione è stata abrogata dal 1° gennaio 2004, è necessario utilizzare il prospetto previsto dall'art. 109 in esame per effettuare nuovi ammortamenti anticipati, ma è anche opportuno - anche se non obbligatorio - "riallineare" a soli fini comparativi e di quadratura del prospetto, non avendo in realtà inquinato il bilancio, i valori civilistici e fiscali dei cespiti e dei fondi, inserendo nel prospetto gli ammortamenti anticipati pregressi per permettere una corretta e completa gestione dello stesso negli esercizi successivi".

8. Documento Oic 1 del 25 ottobre 2004 redatto dall'Organismo italiano di contabilità, rubricato "I principali effetti della riforma del diritto societario sulla redazione del bilancio d'esercizio", capitolo 3, paragrafo rubricato "La gestione delle rettifiche e degli accantonamenti deducibili in sede di dichiarazione dei redditi a partire dall'esercizio 2004".

9. Cfr. quadro RF, rubricato "Reddito di impresa in regime di contabilità ordinaria", del modello Unico 2005 per le società di capitali.

10. Documento Oic 1, capitolo 3, paragrafo rubricato "Premessa - Effetti sulla determinazione del reddito imponibile e conseguente coordinamento con la riforma tributaria".

11. Cfr. articolo 109, comma 4, lettera b), del Tuir.

12. Cfr. relazione allo "Schema di Decreto Legislativo recante riforma dell'imposizione sul reddito delle società in attuazione dell'articolo 4, comma 1, lettere da a) a o), della Legge 7 aprile 2003, n. 80".

13. Cfr. documento Oic 1, capitolo 3, paragrafo rubricato "Premessa - Effetti sulla determinazione del reddito imponibile e conseguente coordinamento con la riforma tributaria".

14. Cfr. documento Oic 1, capitolo 3, paragrafo rubricato "La rilevazione in bilancio della eliminazione delle partite interessate dalla pregressa interferenza tra norma fiscale e bilancio".

15. In quanto già tassati, detti accantonamenti e rettifiche di valore non concorreranno alla formazione del reddito imponibile. Sul punto, il documento Oic 1 - capitolo 3, paragrafo rubricato "Il necessario coordinamento della normativa tributaria conseguente all'abrogazione dell'interferenza fiscale" - ha chiarito che "per impedire che lo storno delle rettifiche di valore e degli accantonamenti contabilizzati esclusivamente in applicazione di norme tributarie, ai sensi del comma 2 dell'articolo 2426, Codice civile, possa comportare la loro ripresa a tassazione nel corso del periodo d'imposta nel quale esso sia operato, la lettera h) dell'articolo 4 delle "Disposizioni varie, transitorie e finali" ha reso applicabile il comma 4 dell'articolo 109 del Tuir anche "agli ammortamenti, alle altre rettifiche di valore e agli accantonamenti operati: 1) in esercizi precedenti a quello di entrata in vigore del Dlgs 17 gennaio 2003, n. 6 per effetto dell'abrogato articolo 2426, secondo comma, del Codice civile ed eliminati dal bilancio in applicazione delle disposizioni di tale decreto...Omissis...". Cfr. anche relazione allo "Schema di Decreto Legislativo recante riforma dell'imposizione sul reddito delle società in attuazione dell'articolo 4, comma 1, lettere da a) a o), della Legge 7 aprile 2003, n. 80", nella quale è affermato che tale disposizione si propone di "...Omissis...evitare che il disinquinamento dei bilanci che sarà effettuato per effetto...Omissis...dell'entrata in vigore del decreto legislativo recante la riforma del diritto societario, comporti l'emersione di basi imponibili, effetto non voluto dalla riforma stessa".

16. Cfr. norma di comportamento n. 159/2005 dell'Associazione dottori commercialisti Milano.

17. Cfr. anche principio contabile internazionale (Ias) n. 8, rubricato "Utile (perdita) d'esercizio, errori determinanti e cambiamenti di principi contabili".

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