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Attualità

Bilanci 2004, le principali novità (2)

Fiscalità anticipata e differita. Rappresentazione delle operazioni di locazione finanziaria, delle operazioni di pronti contro termine, delle operazioni in valuta estera

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Fiscalità anticipata e differita
Una novità di rilievo introdotta dal Dlgs n. 6/2003 è rappresentata dalla necessità di fornire, negli schemi di stato patrimoniale, un'informativa con riguardo agli importi relativi alla contabilizzazione delle imposte differite e anticipate.
La fiscalità differita origina dalla differenza tra il reddito fiscalmente imponibile e il reddito lordo di bilancio ante-imposte; deve, peraltro, trattarsi di differenze temporanee, ossia di differenze destinate a essere riassorbite negli esercizi futuri.
In particolare, le imposte differite sono quelle imposte che, pur essendo di competenza dell'esercizio, si rendono esigibili solo in esercizi futuri, in quanto concorrono a formare il reddito fiscale in un periodo d'imposta diverso da quello in cui concorrono alla formazione del risultato civilistico; le imposte anticipate si hanno quando componenti positivi di reddito vengono tassati in esercizi antecedenti a quello di competenza economica.
L'abrogazione dell'articolo 2426, comma 2, del codice civile ha eliminato il fenomeno della fiscalità differita latente.

Pertanto, a seguito della riforma, la fiscalità differita potrà derivare principalmente:

  • dal differente trattamento fiscale rispetto a quello civilistico previsto per un determinato componente di reddito
  • dalle differenze temporanee derivanti dal confronto tra valore civilistico e valore fiscale di una voce dell'attivo, del passivo, ovvero del patrimonio netto
  • dalla deduzione di componenti negativi non imputati a conto economico, sulla base dell'articolo 109, comma 4, del Tuir.

Le imposte anticipate devono essere indicate nello stato patrimoniale, alla nuova voce C) II, punto 4-ter - Imposte anticipate -, dell'articolo 2424 del codice civile, mentre le imposte differite devono essere stanziate in apposito fondo Imposte differite alla voce B, punto 2, del passivo, ai sensi della medesima disposizione.

Le imposte differite e anticipate devono essere iscritte alla voce 22 - Imposte sul reddito dell'esercizio, correnti, differite e anticipate - del conto economico, ai sensi dell'articolo 2425 del codice civile(18).
Sebbene detta norma non richieda espressamente la presentazione separata delle imposte correnti da quelle differite, per ragioni di chiarezza ciò appare raccomandabile.

3.1 Nota Integrativa
La riformulazione dell'articolo 2427, n. 14, del codice civile(19) comporta l'obbligo di redigere un prospetto contenente, tra gli altri elementi(20):

  • la descrizione delle differenze temporanee che hanno determinato la rilevazione di imposte differite e anticipate, specificando l'aliquota applicata e le variazioni rispetto al precedente esercizio, gli importi accreditati o addebitati a conto economico oppure a patrimonio netto, le voci escluse dal computo e le relative motivazioni
  • l'ammontare delle imposte anticipate contabilizzato in bilancio attinenti a perdite dell'esercizio o di esercizi precedenti e le motivazioni dell'iscrizione
  • l'ammontare non ancora contabilizzato e le motivazioni della mancata iscrizione.

Come osservato dall'Oic(21), sebbene detta disposizione non lo preveda espressamente, si ritiene necessario riportare in nota integrativa anche le motivazioni del mancato stanziamento delle eventuali imposte differite sugli utili non distribuiti dalle società controllate e collegate, qualora le partecipazioni detenute in queste ultime società siano valutate in base al criterio del patrimonio netto.

La rappresentazione in bilancio delle operazioni di locazione finanziaria
Il legislatore della riforma del diritto societario è intervenuto sulla disciplina relativa alla determinazione quantitativa e alla rappresentazione contabile degli effetti prodotti dalle operazioni di leasing finanziario sul reddito di esercizio e sul capitale di funzionamento.
Con riguardo agli effetti della nuova normativa sul bilancio, il nuovo articolo 2424 del codice civile(22) prevede a carico del locatore l'obbligo di fornire, tra le immobilizzazioni iscritte nell'attivo dello stato patrimoniale, specifica evidenza di quelle concesse in locazione finanziaria.
Con riferimento al locatario, la normativa nazionale prevede la rappresentazione di tali operazioni secondo il metodo patrimoniale; sulla base di detto metodo, i contratti di locazione finanziaria sono contabilizzati in ragione della forma giuridica negoziale.
Pertanto, i beni oggetto di leasing finanziario sono rilevati come attività patrimoniali, e conseguentemente ammortizzati da parte del locatore, mentre l'utilizzatore imputerà i canoni corrisposti in conto economico.

Si osserva che il principio contabile internazionale (Ias) n. 17(23) prevede diversamente la rappresentazione contabile della locazione finanziaria sulla base del metodo finanziario, mediante il quale i beni locati sono iscritti nel bilancio del soggetto locatario tra le immobilizzazioni finanziarie, e saranno quindi ammortizzati.

Al riguardo, l'Assonime, nella circolare del 1° dicembre 2004, n. 48, ha precisato che "con l'adozione non uniforme dei nuovi principi potrebbero determinarsi soluzioni "asimmetriche" di contabilizzazione anche per gli operatori che intervengono in una medesima transazione economica quale, ad esempio, quella relativa alle operazioni di leasing finanziario poste in essere tra soggetti che adottano regole contabili diverse. E' noto che per la contabilizzazione dei beni concessi in leasing sono utilizzabili due metodi differenti: il metodo patrimoniale...Omissis...ed il metodo finanziario...Omissis...Se il primo metodo è quello attualmente più diffuso nella prassi contabile nazionale (anche per motivi fiscali) l'altro metodo è quello viceversa imposto dagli IAS e non c'è dubbio, in quest'ottica, che se l'impresa concedente e l'impresa utilizzatrice seguono impostazioni opposte potrebbe accadere che la rappresentazione dei beni oggetto del leasing venga omessa o inserita in entrambi i rispettivi bilanci".

Pur non richiedendolo espressamente la norma, l'Oic(24) suggerisce che il locatario nella nota integrativa al bilancio fornisca, se d'importo apprezzabile, informazioni con riguardo agli effetti che si sarebbero prodotti sul patrimonio netto e sul conto economico qualora le operazioni di locazione finanziaria fossero state rappresentate in base al metodo finanziario al posto di quello patrimoniale, relativamente all'addebito a conto economico dei canoni corrisposti(25).

4.1 Nota Integrativa
Con riguardo al locatario, l'articolo 2427, n. 22, del codice civile prevede l'obbligo di descrivere in nota integrativa "le operazioni di locazione finanziaria che comportano il trasferimento al locatario della parte prevalente dei rischi e dei benefici inerenti ai beni che ne costituiscono oggetto, sulla base di un apposito prospetto dal quale risulti il valore attuale delle rate di canone non scadute quale determinato utilizzando tassi di interesse pari all'onere finanziario effettivo inerenti i singoli contratti, l'onere finanziario effettivo attribuibile ad essi e riferibile all'esercizio, l'ammontare complessivo al quale i beni oggetto di locazione sarebbero stati iscritti alla data di chiusura dell'esercizio qualora fossero stati considerati immobilizzazioni, con separata indicazione di ammortamenti, rettifiche e riprese di valore che sarebbero stati inerenti all'esercizio".

La rappresentazione in bilancio delle operazioni di pronti contro termine
La riforma del diritto societario ha previsto l'introduzione di una disciplina specifica con riferimento al trattamento contabile delle operazioni di "pronti contro termine"(26) che impongono l'obbligo di retrocessione a termine dell'attività oggetto del contratto.
E', infatti, previsto che le attività oggetto di contratti di compravendita con obbligo di retrocessione a termine devono essere obbligatoriamente iscritte nello stato patrimoniale del soggetto venditore(27) a pronti; i proventi e gli oneri relativi a dette operazioni, compresa la differenza tra il prezzo a termine e il prezzo a pronti, devono essere iscritti nel conto economico per le quote di competenza dell'esercizio(28).
Ai sensi dell'articolo 2427, comma 1, n. 6-ter, del codice civile, in nota integrativa andranno indicati, distintamente per ciascuna voce, l'ammontare dei crediti e dei debiti relativi alle operazioni di pronti contro termine.

La rappresentazione in bilancio delle operazioni in valuta estera
Il legislatore della riforma del diritto societario ha apportato rilevanti modifiche e integrazioni con riguardo al trattamento da adottare per la valutazione delle operazioni denominate in valuta estera.
In particolare, ai sensi dell'articolo 2425-bis, comma 2, del codice civile, è previsto che i ricavi, i proventi, i costi, nonché gli oneri correlati a operazioni in valuta estera, devono essere determinati tenendo conto del cambio corrente alla data nella quale la relativa operazione è compiuta.

Con riguardo alle attività e passività in valuta estera, ad eccezione delle immobilizzazioni, è prevista la loro iscrizione nello stato patrimoniale al tasso di cambio a pronti alla chiusura dell'esercizio(29); gli utili e le perdite su cambi a essi relative devono essere imputate a conto economico nella voce C), n. 17-bis, dell'articolo 2425 del codice civile.

Si osserva che, con riferimento alla valutazione del credito in valuta estera, sarà necessario adeguare quest'ultimo al presumibile valore di realizzo(30)in valuta estera (cosiddetto criterio del presumibile valore di realizzo) e, successivamente, convertire l'importo risultante al cambio corrente, rilevando in tal modo la differenza, comprensiva tanto dell'effetto valutativo quanto dell'effetto di conversione.
La variazione intervenuta nel tasso di cambio diverrà definitiva solo al momento del realizzo dell'operazione.

I titoli e le partecipazioni diversi dalle immobilizzazioni espressi in valuta estera sono analogamente determinati sulla base del cambio di fine esercizio.
Tuttavia, a fini valutativi, il valore di carico in valuta sarà allineato al mercato, se inferiore; ne consegue che il costo storico deve essere confrontato con il relativo valore di mercato e tale valore sarà successivamente adeguato ai cambi correnti, rilevando, in tal modo, la differenza valutativa e di conversione al conto economico.

Le immobilizzazioni(31) in valuta estera dovranno essere iscritte nello stato patrimoniale al tasso di cambio al momento del loro acquisto, ovvero a quello inferiore alla data di chiusura dell'esercizio, qualora la riduzione debba giudicarsi durevole(32).
Come osservato dall'Oic(33) a proposito della perdita durevole di valore delle partecipazioni estere, il deprezzamento causato dall'andamento sfavorevole del cambio costituisce uno dei fattori da prendere in esame, ma non necessariamente quello conclusivo. In particolare, se la diminuzione patrimoniale della partecipazione è stata determinata da variazioni negative del cambio, la perdita di valore potrebbe non essere di natura durevole, qualora sussistano ragionevoli e oggettive prospettive di ripresa del cambio nel breve-medio termine; viceversa, detta perdita di valore, benché di natura durevole, può essere imputata a motivi diversi dalla variazione negativa del cambio.
Nel caso di titoli immobilizzati, invece, la perdita durevole di valore può derivare da una differenza negativa sui valori di quotazione, ovvero sui cambi, oppure dal verificarsi di entrambi questi fattori.

Con riguardo ai beni materiali e immateriali, valgono le medesime considerazioni fatte per i titoli immobilizzati; in tal caso, come sostenuto dall'Oic(34), al fine di determinare l'eventuale perdita durevole di valore, "...Omissis...si tiene conto della stima del valore recuperabile in tale valuta da convertire nella moneta di conto al tasso di cambio alla data di valutazione".

L'articolo 2426, n. 8-bis, del codice civile prevede, inoltre, che, qualora dalla procedura di valutazione ai cambi alla data di chiusura dell'esercizio delle poste in valuta estera derivi un utile netto, tale valore deve essere accantonato in una apposita riserva dello stato patrimoniale non distribuibile sino al momento del realizzo.
Questa riserva, tuttavia, può essere impiegata fin dall'esercizio della sua iscrizione in bilancio, a copertura di perdite di esercizi precedenti.

6.1 Nota Integrativa
In nota integrativa è necessario indicare eventuali effetti significativi delle variazioni dei cambi valutari intervenuti tra la chiusura dell'esercizio e la data di formazione del bilancio.


2 - continua. La terza e ultima puntata su FISCOoggi di venerdì 29 aprile


NOTE:
18 Cfr. articolo 2425 del codice civile, rubricato "Contenuto del conto economico".

19 Cfr. articolo 2427 del codice civile.

20 Per un elenco più preciso si rinvia al principio contabile n. 25, redatto dal Consiglio nazionale dei dottori commercialisti, rubricato "Il trattamento contabile delle imposte sul reddito".

21 Cfr. documento Oic 1, capitolo 3, paragrafo rubricato "Nota integrativa".

22 Cfr. articolo 2424, lettera B), del codice civile, rubricato "Contenuto dello stato patrimoniale".

23 Il principio contabile internazionale (Ias) n. 17 - rubricato "Leasing", punti 15 e ss. - ha definito il leasing finanziario come l'operazione mediante la quale tutti i rischi, ovvero i benefici, derivanti dalla proprietà del bene sono trasferiti in capo al soggetto locatario. Al termine del contratto, inoltre, il diritto di proprietà potrà essere trasferito a quest'ultimo a un prezzo inferiore a quello effettivo del bene.

24 Cfr. documento Oic 1, capitolo 2, paragrafo rubricato "Nota integrativa del locatario (Lessee)".

25 Cfr., in senso critico, "Errato lo schema Oic 1 sul leasing" di Martini e Modolo, in Italia Oggi del 26 marzo 2005.

26 Al fine di consentire una forma di raccolta o di investimento temporaneo di liquidità con durata prestabilita, l'operazione di pronti contro termine si sostanzia nella cessione di un'attività, da parte di un soggetto, a favore di altro soggetto, alla condizione che, alla data di scadenza del contratto, il primo si impegni a riacquistare e il secondo a rivendere l'attività oggetto del contratto.

27 Cfr. articolo 2424-bis, comma 4, del codice civile, rubricato "Disposizioni relative a singole voci dello stato patrimoniale".

28 Cfr. articolo 2425-bis, comma 3, del codice civile, rubricato "Iscrizione dei ricavi, proventi, costi ed oneri".

29 Cfr. articolo 2426, n. 8-bis, del codice civile.

30 Cfr. articolo 2426, n. 8, del codice civile, il quale dispone che "i crediti devono essere iscritti secondo il valore presumibile di realizzazione".

31 L'Oic 1 ha evidenziato - nel capitolo 5, paragrafo rubricato "Conversione di attività immobilizzate in valuta" - che "la dizione immobilizzazioni utilizzata...Omissis...necessita...Omissis...di una interpretazione correttiva, poiché tra le poste incluse nella voce B)...Omissis... trovano classificazione anche partite che hanno natura monetaria quali appunto - ma non solo - i crediti. Appare quindi che tale dizione sia stata utilizzata per significare le immobilizzazioni non monetarie".

32 Cfr. articolo 2426, n. 8-bis , del codice civile.

33 Cfr. documento Oic 1, capitolo 5, paragrafo rubricato "Conversione di attività immobilizzate in valuta".

34 Cfr. Documento OIC 1, Capitolo 5, Paragrafo rubricato "Conversione di attività immobilizzate in valuta".

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