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Attualità

Per la Ccctb una ripartizione unica e uniforme (1)

Elaborato dal gruppo incaricato dall’Ecofin un documento che definisce il meccanismo allocativo della base consolidata comune

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La formula permetterà di distribuire l’intera base imponibile tra ogni entità del gruppo consolidato (comprese le stabili organizzazioni) per singolo anno d’imposta determinando così il reddito tassabile a livello di ogni singolo Stato membro. Il gruppo di lavoro sulla Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), istituito dall’Ecofin nel 2004, ha elaborato alla fine del 2007 tre documenti, che, riconducendo a sistema in modo coerente e sintetico il lavoro di questi ultimi anni, detta le regole sia di carattere tecnico che amministrativo che dovrebbero sovrintendere il funzionamento dell' imposta consolidata europea allo studio della Commissione. In particolare, il lavoro dal titolo: "CCCTB: possible elements of the sharing mechanism" fornisce un quadro completo del funzionamento del meccanismo allocativo della base consolidata comune mentre le questioni riguardanti la possibile struttura tecnico-amministrativa dell’imposta che attengono anche alla determinazione della base impositiva e al consolidamento sono state oggetto, come accennato, di distinti working paper.

Le modalità

La formula unica ed uniforme permetterà di ripartire l’intera base imponibile consolidata tra ogni entità del gruppo consolidato (comprese le stabili organizzazioni) per singolo anno d’imposta determinando così il reddito tassabile a livello di ogni singolo Stato Membro. L’approccio prescelto consiste nel cd. formulary apportionment approach in base al quale la ripartizione avviene sulla base di una formula contenente fattori microeconomici (o company-specific factors) piuttosto che macroeconomici. Inoltre, per specifici settori (ad esempio servizi finanziari, servizi di trasporto, servizi televisivi e di telecomunicazioni) è prevista una deroga al principio della "formula unica" tramite l’adozione di indicazioni ad hoc. La formula di ripartizione tiene conto dei seguenti fattori: il fattore lavoro che dovrebbe essere composto da due elementi di egual peso: monte salari e numero di impiegati, gli asset; il volume delle vendite.

I fattori di rilievo e la formula
La scelta dei fattori menzionati da un lato è stata determinata dalla capacità di generare reddito che viene loro attribuita, dall’altro è stata motivata dalla necessità di attribuire rilevanza sia al versante della domanda (di beni e servizi), obiettivo perseguito tramite il fattore volume delle vendite, che al versante produttivo, obiettivo perseguito tramite gli altri due fattori. Difatti, non assumendo più rilievo le transazioni infragruppo, mentre i fattori lavoro ed asset rappresenterebbero dei validi fattori allocativi di reddito per le unità produttive di un gruppo consolidato anche qualora tali unità non realizzino transazioni con parti terze, il fattore vendite rappresenterebbe invece un adeguato fattore di allocazione per le società del gruppo consolidato prevalentemente dedicate alla distribuzione e al marketing. La base imponibile di ogni entità tassabile sarà determinata in conformità alla seguente formula dove "A" rappresenta la singola entità e "Gruppo" indica l’insieme delle entità tassabili del gruppo consolidato.
Si assume per semplicità che tutti i fattori abbiano il medesimo peso:

Base consolidata A = [⅓ (½ monte salari A/ monte salari Gruppo + ½ numero impiegati A/numero impiegati Gruppo) + ⅓ Asset A/Asset Gruppo + ⅓ Volume Vendite A/Volume Vendite Gruppo] x CCCTB.

Per tutti i fattori viene suggerito l’utilizzo di valori medi relativi al singolo anno di imposta.

Il fattore lavoro
Il monte salari (payroll) include tutte le forme di remunerazione della prestazione lavorativa (compresi i fringe benefits, i costi previdenziali ed assistenziali a carico del datore di lavoro, stock options ecc…) se deducibili in conformità alle regole fissate per la determinazione della base imponibile. Appare invece più delicata la questione della configurazione giuridica del rapporto di lavoro idonea a determinarne o meno l’inclusione nel fattore. Il CCCTB Working group in senso molto ampio suggerisce di inserire nel fattore tutto il personale effettivamente impiegato, compresi dirigenti e manager, precisando che, per le forme contrattuali cosiddette "flessibili", quali ad esempio il lavoro interinale, la prestazione potrà essere inclusa nel fattore soltanto se consta di servizi che potrebbero essere stati normalmente acquisiti internamente anche da dipendenti "ordinari" dell’impresa. Di norma, quindi, le attività esternalizzate non dovrebbero essere prese in considerazione a meno che non vengano svolte da altre entità del gruppo consolidato; nel qual caso, con chiaro intento antielusivo, il personale dovrà essere attribuito, ai fini della applicazione della formula, all’entità presso la quale svolge effettivamente la propria attività lavorativa.

Gli asset
Il fattore in questione comprende unicamente le immobilizzazioni materiali al valore netto di libro (costo storico al netto degli ammortamenti) e la ragione alla base della scelta è fondamentalmente di carattere antielusivo. Difatti, è facile intuire come il magazzino, e ancor di più le attività finanziarie, a causa della elevata mobilità, si prestino a essere facilmente manipolate per incrementare il fattore asset laddove il gruppo ritrae vantaggio a spostare materia imponibile (possibilmente per godere di un’aliquota fiscale più bassa). Considerazioni anche di carattere pratico oltre che antielusivo valgono per l’esclusione dal fattore delle immobilizzazioni immateriali (cosiddetti intangibles, in particolare marchi, brevetti e know- how). Basti pensare alle complessità insite nella loro valorizzazione, in particolar modo qualora siano state sviluppate internamente. Inoltre, sorgerebbe la questione della corretta localizzazione e ripartizione della immobilizzazione immateriale (ad esempio il marchio) qualora fosse stata creata e/o venisse utilizzata dall’intero gruppo. Ciò nondimeno alcuni esperti hanno sottolineato che le immobilizzazioni immateriali vengono comunque indirettamente considerate tramite gli altri fattori (salari personale addetto alla ricerca e sviluppo, asset materiali dedicati, prezzo di vendita). Nei rapporti infragruppo un determinato asset dovrà sempre essere attribuito alla entità che effettivamente lo utilizza che, nella maggior parte dei casi, coinciderà con il proprietario del bene che ne effettua l’ammortamento ma che potrebbe anche non coincidere come nel caso del leasing contabilizzato secondo il metodo patrimoniale. Tra soggetti non correlati il cespite oggetto del contratto di leasing entrerà a far parte della formula sia del lessor, al valore netto di libro, che del lessee , al valore fisso di 8 volte il canone annuale netto.

Il volume delle vendite
Il fattore è rappresentato dai ricavi delle vendite e delle prestazioni al netto di sconti, abbuoni e resi, imposta su valore aggiunto ed altre tasse ed imposte. Non vengono inclusi nel fattore né i proventi esenti, né i proventi della gestione straordinaria, nonché interessi, dividendi e royalty. Anche in tal caso l’esclusione dal fattore è stata determinata sia da motivazioni di carattere pratico connesse alla difficoltà di ripartizione, che da motivazioni di carattere antielusivo derivanti dalla elevata mobilità di tali componenti positive di reddito. Le transazioni infragruppo saranno ininfluenti (superando così tutte le problematiche legate al transfer pricing) e il criterio di attribuzione sarà quello della destinazione finale (consegna fisica dei beni), per cui le vendite entreranno nel fattore della società o stabile organizzazione dello Stato membro in cui si concretizza la transazione con parti terze. Le regole per determinare il luogo di destinazione sembrano poter essere mutuate, almeno in prima istanza, dalle norme Iva relative al luogo delle operazioni imponibili. Qualora nello Stato membro di destinazione finale il gruppo non possieda né una consociata né una stabile organizzazione o qualora la destinazione finale consista in un Paese terzo, le vendite relative saranno suddivise tra le altre entità del gruppo proporzionalmente al peso degli altri fattori (spread throw-back rule). Il criterio di attribuzione legato all’origine (luogo di spedizione) è stato di fatto scartato poiché si presterebbe ad essere manipolato più facilmente, mentre invece la destinazione finale delle merci e dei servizi è determinata principalmente dalla effettiva localizzazione dei consumatori finali.

La clausola di salvaguardia
Infine, sia a garanzia del contribuente che degli Stati membri partecipanti alla ripartizione, viene proposta l’adozione di una clausola di salvaguardia che prevede la possibilità di richiedere, in casi del tutto eccezionali e contingenti, l’utilizzo di un metodo alternativo per ripartire la base imponibile consolidata. L’applicabilità del metodo dovrà comunque essere accettata all’unanimità da tutte le Amministrazioni fiscali coinvolte e inoltre il metodo alternativo non dovrebbe significare la re-introduzione dell’arm’s lenght dealing e dei metodi per la sua determinazione.
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