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Attualità

Cessioni e prestazioni accessorie (1)

Le operazioni espressamente individuate; principio generale

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L'articolo 12 del Dpr 633/72 tratta dell'applicazione dell'Iva alle prestazioni "accessorie" a una cessione di beni o a una prestazione di servizi.
Le operazioni lì individuate non sono soggette "autonomamente all'imposta nei rapporti fra le parti dell'operazione principale", quindi seguono la prestazione principale (comma 1).
Tuttavia, perché ciò possa avvenire, è necessario che le medesime prestazioni accessorie siano svolte "direttamente dal cedente o prestatore ovvero per suo conto e a sue spese".
Nel successivo comma 2, è precisato che "se la cessione o prestazione principale è soggetta all'imposta, i corrispettivi delle cessioni o prestazioni accessorie imponibili concorrono a formarne la base imponibile".
Ovviamente se la cessione o prestazione principale è non imponibile, ovvero esente, lo è anche quella accessoria (risoluzione n. 6 del 22/1/97).

Le operazioni espressamente individuate
Nel comma 1 dell'articolo 12 sono elencate le prestazioni da considerarsi comunque accessorie, ovvero quelle di trasporto, posa in opera, imballaggio, confezionamento e fornitura di recipienti o contenitori.
Va tuttavia sottolineato che l'Amministrazione finanziaria, di volta in volta, ha riconosciuto l'accessorietà di altre operazioni integrando di fatto il suddetto elenco (vedasi, ad esempio, tutte quelle legate alla fornitura del gas - risoluzione 503535 del 27/10/73).

La risoluzione 330654 del 15/3/92 riconobbe, per esempio, all'operazione di "pompaggio" del calcestruzzo, in connessione alla sua cessione, il carattere di accessorietà.
Poiché, nella fattispecie, tale operazione "costituisce, in sostanza, un modo di essere della consegna del calcestruzzo da parte del fornitore".
Questi, infatti, vuole evitare, con il suddetto metodo, il deterioramento del prodotto (solidificazione).

In tal senso, la risoluzione 351199 del 12/6/76 riconobbe l'accessorietà ai corrispettivi, conseguenti alle operazioni di trasporto e imballaggio, versati dalle imprese farmaceutiche ai farmacisti per la restituzione dei farmaci scaduti (peraltro, l'operazione "principale" è non imponibile ai sensi del secondo comma dell'articolo 73 del Dpr 633/72).

La circolare 32 del 27/4/73, poi, fece notare che, per quanto riguardava il settore dell'editoria, soggetto al regime monofase previsto dall'articolo 74, lettera c), del Dpr 633/72, le spese di imballo e trasporto, sebbene accessorie, non potevano essere addebitate.
Ciò perché, in tale fattispecie, "il tributo viene corrisposto globalmente in unica soluzione dall'editore sul prezzo di vendita al pubblico della pubblicazione indicato nella medesima".
Per quanto riguarda, poi, i raccoglitori e le copertine utilizzati per contenere i prodotti editoriali, la medesima circolare precisò "che, ai sensi del già menzionato articolo 12, l'imposta è dovuta con le stesse modalità e nella stessa misura previste per le pubblicazioni a cui tali beni si riferiscono".

In relazione ai trasporti, si deve sottolineare come il carattere di accessorietà all'operazione principale si realizzi esclusivamente nel rapporto tra le parti di quest'ultima, cedente e cessionario.
Un eventuale vettore, incaricato dal primo, assume "la veste di terzo rispetto ai soggetti dell'operazione principale (...) In tale situazione le prestazioni di trasporto rese dal vettore su commissione del cedente rivestono un'autonoma rilevanza in quanto la natura accessoria della prestazione è ipotizzabile soltanto in un rapporto di relazione che presuppone, necessariamente, la presenza di due operazioni effettuate dallo stesso soggetto, laddove, nel caso prospettato, l'operazione è unica e, quindi, autonoma. Conseguentemente i corrispettivi afferenti le cennate prestazioni di trasporto sono autonomamente soggetti a fatturazione e all'imposizione con l'aliquota ordinaria" (risoluzione 550145 dell'8/3/88).

Sempre i trasporti, se effettuati per conto e a spese del cedente, quando connessi a una esportazione, "concorrono a formare l'ammontare del plafond che l'esportatore, ai sensi del secondo comma dell'art. 8 del cennato D.P.R. 633/72, può utilizzare per effettuare acquisti di beni e servizi senza pagamento dell'imposta", anche quando "addebitati distintamente in fattura" (risoluzione 405397 del 20/5/83).

Ricordiamo, però, che, per quanto riguarda gli imballaggi, il numero 4) del comma 1 dell'articolo 15 del Dpr 633/72 esclude dalla base imponibile l'importo dei medesimi, "quando ne sia stato espressamente pattuito il rimborso alla resa".
Pertanto, solo qualora gli imballaggi vengano ceduti insieme alla merce che contengono, senza preventiva pattuizione della resa, l'operazione assume natura accessoria e i relativi corrispettivi "concorrono a formare la base imponibile dell'operazione principale (ossia, della cessione della merce), ai sensi dell'articolo 12 del DPR n. 633 del 1972, sempre che l'operazione accessoria sia effettuata direttamente dal cedente o per suo conto e a sue spese. Si applica, pertanto, alla cessione accessoria la stessa aliquota Iva della cessione principale" (risoluzione 10/2002; vedasi "Base imponibile e operazioni particolari (2)", su FISCOoggi del 21 giugno 2005).

Principio generale
All'inizio abbiamo enunciato il principio generale contenuto nella norma in esame; tuttavia, si rende necessario meglio qualificare il rapporto di "accessorietà", poiché tale definizione deve trovare una conferma non in un semplice collegamento temporale ma anche, tanto più, in uno di carattere logico.
Specifica, infatti, la risoluzione 230 del 15/7/2002 che "perché si delinei un rapporto di accessorietà tra due prestazioni non è sufficiente che la prima assicuri una generica utilità all'attività, considerata nel suo insieme, posta in essere dal prestatore che realizza a valle l'operazione (o le operazioni) principale/i. Occorre piuttosto che la prestazione accessoria formi un tutt'uno con l'operazione principale e non solo che questa sia resa possibile o più agevole in funzione dell'effettuazione della prestazione accessoria (...) Quanto precede risulta chiaramente dalla lettura dell'art. 12, primo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972 in cui il carattere di accessorietà viene riconosciuto ad alcune prestazioni quali trasporto, posa in opera, imballaggio, che a loro volta, presuppongono a valle un collegamento diretto con un'operazione di cessione di un bene ovvero una prestazione nell'ambito di un appalto e simili".

In tal senso, la risoluzione riprende quanto affermato in precedenza dall'Amministrazione finanziaria che aveva già sottolineato che, ai fini del concetto di accessorietà, "occorre in particolare che le prestazioni accessorie siano effettuate proprio per il fatto che esiste una prestazione principale, in combinazione con la quale possono portare ad un determinato risultato perseguito. Conclusivamente sono accessorie solo le operazioni poste in essere dal medesimo soggetto in necessaria connessione con l'operazione principale alla quale, quindi, accedono e che hanno, di norma, la funzione di integrare, completare o rendere possibile la detta prestazione o cessione principale".

La risoluzione 120 del 28/5/2003 ha successivamente ribadito la necessità di un rapporto diretto e funzionale tra operazione principale e operazione accessoria.
Quest'ultima, infatti, non può avere il carattere di un rapporto generico con l'operazione principale, perché in qualche modo connessa all'attività del soggetto, ma deve estrinsecarsi logicamente con l'effettuazione della prima.
La risoluzione ha esaminato il caso di una società che svolge come prestazione principale la gestione, in nome e per conto di una banca, dei pagamenti e dei trasferimenti monetari connessi ai mutui fondiari, alla quale si applica il regime di esenzione dall'imposta sul valore aggiunto di cui all'articolo 10, comma 1, n. 1, del Dpr n. 633 del 1972.
Orbene, la suddetta società fornisce servizi quali, per esempio, accreditamento della quota capitale del mutuo dalla banca alla clientela all'atto della stipulazione del contratto, nonché pagamento delle rate di mutuo dalla clientela alla banca. In aggiunta a tali servizi, ne vengono forniti altri, definiti "accessori", quali fornitura mensile alla banca di una lista di pagamenti effettuati e invio solleciti di pagamento, ma anche elaborazione dei dati forniti dalla banca in relazione alle condizioni per erogare i mutui e assistenza nei rapporti con i notai e gli avvocati, incaricati di assistere la banca nella procedura di recupero credito.
La nota di prassi ritiene che fra i servizi cosiddetti "accessori" solo le prime due fattispecie "risultano oggettivamente connesse all'operazione principale riguardante il servizio di pagamento e di trasferimento di denaro", quindi in regime di esenzione.
Infatti, "fornire alle Banche clienti una lista mensile di tutti i pagamenti effettuati e provvedere a sollecitare i pagamenti sono, in effetti, attività che integrano, completano e rendono possibile la prestazione principale, ossia le operazioni di pagamento connesse al mutuo fondiario (v. risoluzione dell'11 febbraio 1998, n. 6/E). Per questa loro caratteristica, i servizi in esame sono da considerare servizi accessori di cui all'articolo 12 D.P.R. n. 633 del 1972 e, come tali, ammessi allo stesso regime di esenzione previsto per l'operazione principale".
Viceversa, "l'elaborazione dei dati sui potenziali clienti finalizzata a verificare, sulla base di condizioni prestabilite dalla Banca concedente, la loro capacità reddituale in relazione al mutuo richiesto (...) è un'operazione del tutto autonoma rispetto a quella del trasferimento delle somme di denaro. Si configura, piuttosto, come una prestazione collegata (nel caso specifico propedeutica) alla concessione del mutuo fondiario...".
Lo stesso deve dirsi "per il servizio di assistenza alle Banche nei rapporti sia con i notai, per dare esecuzione al mutuo ipotecario, per avviare eventuali procedure di recupero crediti, o con qualsiasi altro soggetto...".
In pratica, alle suddette operazioni "manca quel nesso funzionale con l'operazione principale necessario a qualificarle come attività accessorie".

1 - continua. La seconda puntata sarà pubblicata mercoledì 30

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