L'articolo 127-bis del Tuir ha introdotto anche nel nostro ordinamento tributario il principio della tassazione per trasparenza dei redditi prodotti da società controllate (Cfc) che siano residenti o localizzate in quegli Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati (anche detti "paradisi fiscali") con imputazione degli stessi al soggetto controllante residente in Italia in misura proporzionale alla partecipazione posseduta nella Cfc. Il regolamento contenente le disposizioni attuative previste dal comma 8 dello stesso articolo 127-bis è stato approvato con decreto ministeriale 21 novembre 2001 n. 429.
In Italia, come in altri stati membri dell'Unione europea, si è voluto introdurre nella legislazione tributaria una disposizione normativa, di contrasto alla delocalizzazione di attività produttive nei cosiddetti "paradisi fiscali", con finalità antielusive al fine, cioè, di limitare l'utilizzo dei Paesi a "fiscalità privilegiata", ossia di quegli Stati o territori dove l'imposizione fiscale è pressoché nulla o particolarmente favorevole.
Il legislatore tributario ha operato la scelta di un sistema di tassazione su base territoriale dell'impresa partecipata in paradisi fiscali e con il decreto ministeriale del 21 novembre 2001 è stata approvata la lista dei Paesi e territori a fiscalità privilegiata (black list) ai fini dell'applicazione della normativa Cfc. Tali Paesi sono stati individuati sulla base dei criteri elencati al comma 4 dell'articolo 127-bis del Dpr n. 917/1986 e cioè:
- livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia
- assenza di un adeguato scambio di informazioni
- altri criteri equivalenti.
Gli Stati individuati con il citato decreto sono stati poi suddivisi in tre categorie. All'articolo 1 sono elencati gli Stati e territori con applicazione piena dell'articolo 127-bis; all'articolo 2 sono elencati quattro Stati a fiscalità privilegiata con esclusione, però, di determinati settori di attività; all'articolo 3 sono elencati gli Stati e i territori per i quali (anche se non ricompresi tra quelli a regime fiscale privilegiato) lo strumento antielusivo si estende, in relazione ai soggetti e alle attività per ciascuno di essi indicati.
Il nuovo quadro FC
Il quadro FC è stato inserito nelle dichiarazioni modello Unico 2003 per consentire di adempiere all'obbligo previsto dall'articolo 127-bis del Tuir relativo all'imputazione (proporzionalmente alla quota di partecipazione detenuta, anche indirettamente) dei redditi della Cfc con assoggettamento a tassazione separata con aliquota pari a quella media applicata sul reddito complessivo del soggetto residente e comunque non inferiore al 27 per cento (da dichiarare in apposita sezione del quadro RM).
Il meccanismo di imputazione per trasparenza e di assoggettamento a tassazione separata, chiariscono le istruzioni al quadro FC, si applica anche ai redditi conseguiti nel Paese o territorio a fiscalità privilegiata per il tramite di stabili organizzazioni di soggetti non residenti, a loro volta controllati da soggetti residenti in Italia.
La novità appare nel modello Unico 2003 in virtù di quanto stabilito dall'articolo 6 del decreto del ministro dell'Economia e delle Finanze 21 novembre 2001, n. 429 ("Regolamento recante disposizioni in materia di tassazione dei redditi di imprese estere partecipate in attuazione dell'art.127-bis, comma 8, del testo unico delle imposte sui redditi approvato, con D.P.R. 22 dicembre 1986, n.917, e successive modificazioni", pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 288 del 12 dicembre 2001). L'articolo citato prevede, infatti, che la disciplina sulle Cfc è applicabile a decorrere dal periodo d'imposta che inizia successivamente alla data di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale del decreto di cui all'articolo 127-bis, comma 4, del Tuir (con il quale sono individuati gli Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato, cosiddetta black list) con riferimento ai redditi conseguiti dall'impresa, società o ente non residente dall'esercizio o periodo di gestione che inizia successivamente alla stessa data. Poiché l'individuazione degli Stati e territori coinvolti dalla normativa Cfc è avvenuta con il decreto ministeriale pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 273 del 23 novembre 2001, nella generalità dei casi, per i soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare, il periodo d'imposta 2002 (oggetto di Unico 2003), costituirà il periodo d'imposta che per primo viene coinvolto dalla novella introdotta al Tuir con l'articolo 127-bis.
Le istruzioni al quadro FC, ribadendo quanto sopra anticipato, puntualizzano l'ambito soggettivo di applicazione del citato articolo 127-bis, prevedendo l'obbligo di compilazione del quadro da parte dei soggetti residenti che detengono, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona, il controllo di una impresa o società o di altro ente, residente o localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato per dichiarare il reddito di tali soggetti. Può essere dichiarata una sola società, ente o impresa controllata per ciascun quadro FC, motivo per cui, a fronte di più controlli detenuti, il soggetto residente dovrà compilare un quadro FC per ogni soggetto controllato.
Ai sensi dell'articolo 1, comma 3, del decreto ministeriale n. 429/2001, per la verifica della sussistenza del controllo (dal quale consegue l'imputazione dei redditi per trasparenza e l'obbligo di dichiarazione), rileva la situazione esistente alla data di chiusura dell'esercizio o periodo di gestione della controllata e, richiamando i chiarimenti forniti sul punto dalla circolare dell'Agenzia delle Entrate n.18 del 12 febbraio 2002 (punto 2.2), "nel caso in cui né dallo statuto del soggetto estero controllato né dalle disposizioni generali del paese estero sia dato individuare una data di chiusura dell'esercizio o periodo di gestione, si dovrà fare riferimento alla data di chiusura dell'esercizio fiscale del soggetto residente controllante. (...) Per verificare la posizione di controllo anche nei confronti dei soggetti diversi dalle società commerciali si applicano i criteri indicati nel primo e secondo comma dell'art.2359 del codice civile come specificato dall'articolo 1, comma 3 del D.M. 21 novembre 2001, n.429, evidenziando che in caso di controllo attribuibile a persone fisiche, devono essere considerati anche i voti spettanti al coniuge, ai parenti entro il terzo grado ed agli affini entro il secondo".
Il quadro FC si compone di quattro sezioni:
- accoglie i dati identificativi della Cfc
- riservata alla determinazione del reddito d'impresa della Cfc (al netto delle variazioni in aumento e in diminuzione da apportare all'utile di esercizio)
- accoglie l'indicazione dei soggetti residenti ai quali va imputato il reddito della Cfc nonché la parte di imposte pagate all'estero a titolo definitivo dalla Cfc che il soggetto residente potrà detrarre dal reddito a esso imputato (reddito e imposte pagate attribuite al soggetto residente in misura pari alla quota di partecipazione diretta o indiretta)
- riservata alle attestazioni di conformità e congruità dei valori di bilancio della Cfc.
L'istanza di interpello per la disapplicazione della normativa Cfc
La normativa in materia di imprese estere partecipate non si applica qualora il soggetto residente dimostri alternativamente che:
- la società o altro ente non residente svolge "un'effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nello Stato o nel territorio nel quale ha sede"
- dalle partecipazioni non consegue l'effetto di localizzare i redditi in Stati o territori in cui sono sottoposti a regimi fiscali privilegiati".
Non è stata concepita dal legislatore una automatica esclusione della normativa antielusiva Cfc ma è previsto, dal comma 5 dell'articolo 127-bis, che, anche in presenza delle suddette condizioni, il soggetto residente, interessato alla disapplicazione, presenti preventiva istanza di interpello, ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), rivolta all'Agenzia delle Entrate - Direzione centrale Normativa e Contenzioso, per il tramite della direzione regionale competente per territorio; la presentazione può avvenire mediante consegna a mano o spedizione tramite servizio postale in plico raccomandato, senza busta, con avviso di ricevimento.
Il contribuente interessato dalla normativa Cfc che non ha attivato la procedura di interpello dovrà in ogni caso applicare la disposizione antielusiva.
Con la circolare n. 18/E del 12 febbraio 2002 e' stato chiarito, relativamente al carattere preventivo dell'interpello in commento, che il soggetto residente ha l'onere di interpellare l'amministrazione finanziaria "prima di presentare la dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta per il quale intende disapplicare l'art.127-bis del Tuir". Se tale preventività non viene rispettata, non è preclusa la possibilità di acquisire il parere dell'Agenzia, "ma l'eventuale accoglimento dell'istanza (con la conseguente disapplicazione della normativa Cfc) potrà valere solo a partire dal periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione presentata dopo la comunicazione della risposta resa dall'Agenzia".
Ulteriori chiarimenti sono stati forniti dalla citata circolare n.18/E, in commento al regolamento approvato con il decreto ministeriale n. 429/2001 e, in particolare, sono state impartite indicazioni operative sulla particolare procedura di interpello di cui si tratta, tesa a ottenere una pronuncia di disapplicazione delle disposizioni di cui al comma 1 dell'articolo 127-bis del Tuir.
L'istanza dovrà contenere, in particolare, oltre agli altri elementi previsti a pena di inammissibilità, la documentazione idonea a dimostrare la sussistenza dei presupposti per la disapplicazione prevista dal regolamento. Sarà necessario provare almeno uno dei motivi di disapplicazione della normativa Cfc e, a tale scopo, l'Agenzia ha indicato, con la circolare n. 18/E citata, una serie di documenti che l'interessato potrebbe produrre per giustificare la richiesta di disapplicazione, fermo restando che, a fronte della peculiarità dell'attività esercitata dalla controllata, l'istante dovrà produrre la documentazione necessaria allo scopo.
Successivamente, con la più recente circolare n. 29/E del 23 maggio 2003, l'Agenzia delle Entrate, nell'impartire alle direzioni regionali direttive per la gestione delle istanze di interpello relativamente alla normativa Cfc, è tornata sul tema, indicando una serie di documenti che ritiene invece debbano essere forniti (salva la esplicitazione, in alternativa, dei motivi di mancata esibizione) al fine di dare prova del collegamento fisico di una struttura commerciale o industriale con il territorio Cfc.
Le interpretazioni ufficiali della normativa in commento si rinvengono, tra gli altri, nei seguenti documenti di prassi:
Circolare 16/11/2000 n. 207/E
Circolare 26/01/2001 n. 9/E
Circolare 30/01/2002 n. 9/E
Circolare 12/02/2002 n. 18/E
Circolare 23/05/2003 n. 29/E
Risoluzione 09/08/2002 n. 274/E
Risoluzione 09/08/2002 n. 275/E
Risoluzione 09/08/2002 n. 276/E
Risoluzione 16/08/2002 n. 285/E
Risoluzione 31/10/2002 n. 343/E
Risoluzione 15/11/2002 n. 358/E
Risoluzione 19/12/2002 n. 387/E
Risoluzione 19/12/2002 n. 389/E
Risoluzione 29/01/2003 n. 18/E.
