5.16 Svalutazione crediti e accantonamenti rischi su crediti
5.16.1 Aspetti civilistici
A livello civilistico è previsto che le svalutazioni dei crediti vanno effettuate in conto. In base a tale regola, pertanto:
- ogni credito è in grado di generare autonomamente componenti positivi e negativi di conto economico senza che la perdita trovi corrispondenza in un fondo rischi del passivo
- la svalutazione in conto implica un'analisi di ciascun credito per verificarne il presumibile valore di realizzazione.
Inoltre, l'articolo 2426, n. 8, c.c. stabilisce l'iscrizione dei crediti nello stato patrimoniale al valore presumibile di realizzo, e quindi:
- il fondo svalutazione crediti va portato a diretta rettifica del credito cui si riferisce
- il fondo rischi, destinato a coprire perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali alla chiusura dell'esercizio, sono indeterminati l'ammontare e/o la data di manifestazione, si iscrive nel passivo.
Poi, in base alla esigibilità, alle garanzie e alle altre informazioni disponibili si procede a:
- rettificare direttamente i singoli crediti
- iscrivere un apposito fondo rischi su crediti nel passivo.
Per quanto riguarda, invece, l'iscrizione nel conto economico sono previste le seguenti voci:
- B) 10) c) svalutazioni dei crediti iscritti tra le immobilizzazioni
- B) 10) d) svalutazioni dei crediti compresi nell'attivo circolante e delle disponibilità liquide
- B) 12) accantonamenti per rischi.
Da ultimo, nella nota integrativa vanno indicati:
- al punto 4, i dati numerici del saldo iniziale, dell'incremento e del decremento del periodo e del saldo finale
- al punto 6, le informazioni sull'esigibilità dei crediti
- al punto 7, la composizione analitica della voce "altri fondi" in cui è compresa la voce "Fondo rischi su crediti".
5.16.2 Aspetti fiscali
Dal punto di vista fiscale occorre distinguere tra:
- disciplina applicabile alle imprese commerciali e industriali (articolo 106, commi 1 e 2, Tuir)
- disciplina applicabile agli enti creditizi e finanziari (articolo 106, commi 3 e 4, Tuir).
5.16.2.1 Imprese commerciali e industriali
Per le prime tipologie di imprese, è previsto che le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l'importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi indicate nel comma 1 dell'articolo 85, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi.
Nel computo del limite si tiene conto anche di accantonamenti per rischi su crediti.
La deduzione non è più ammessa quando l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell'esercizio.
Pertanto si avrà:
- ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti pari al 5 per cento dell'importo dei crediti risultanti in bilancio: non è ammessa alcuna ulteriore deduzione
- ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti che supera, in un esercizio, il 5 per cento dell'importo dei crediti esistenti: l'eccedenza concorre a formare il reddito tassabile dell'esercizio stesso come sopravvenienza attiva.
Per quanto riguarda la base imponibile, la svalutazione si calcola sul valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio:
- non coperti da garanzia assicurativa
- derivanti dalle cessioni di beni e prestazioni di servizi di cui all'articolo 85, comma 1, del Tuir.
I crediti inclusi nella base di calcolo sono:
- crediti derivanti da cessione di azioni che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie
- crediti derivanti da finanziamenti alle società controllate o collegate da parte di società che hanno per oggetto l'assunzione di partecipazioni e finanziamenti
- crediti garantiti da pegno e ipoteca (risoluzione 30/12/1993, n. II-6-701)
- crediti ceduti pro-solvendo (Cassazione, sentenza 29/11/2002, n. 7317)
- importi documentati da ricevute bancarie (Commissione tributaria centrale, sentenza 20/2/2003, n. 1587).
Sono, invece, esclusi:
- i crediti derivanti da cessioni di beni strumentali che determinano plus/minusvalenze
- i crediti commerciali ceduti in factoring (circolare 1/8/1987, n. 9/015 - contrasto con Cassazione n. 7317/2002)
- i crediti scontati e cambiali scontate che entrano a far parte del plafond dell'ente scontatore (circolare 1/8/1987, n. 9/015)
- i crediti assistiti da garanzia assicurativa che comporta un costo per il creditore (rientra nella base di calcolo l'eventuale importo non coperto da garanzia assicurativa).
Esempio di calcolo
| Crediti v/clienti di natura commerciale | 2.000.000 |
| Altri crediti | 0 |
| Totale crediti | 2.000.000 |
| Perdite su crediti dell'esercizio | 0 |
| Fondo al 31/12/2004 | 20.000 |
| Utilizzo | 0 |
| Accantonamento civilistico | 10.000 |
| Accantonamento fondo svalutazione deducibile (2.000.000*0,5%) | 10.000 |
| Accantonamento effettuato nell'esercizio | 10.000 |
| Accantonamento non deducibile | 0 |
| Fondo in bilancio al 31/12/2005 (20.000 + 10.000) | 30.000 |
| Eccedenza rispetto al fondo | 0 |
5.16.2.2 Enti creditizi e finanziari
Per gli enti creditizi e finanziari di cui al Dlgs 27/1/1992, n. 87, le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio per l'importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano dalle operazioni di erogazione del credito alla clientela compresi i crediti finanziari concessi a Stati, banche centrali o enti di Stato esteri destinati al finanziamento delle esportazioni italiane o delle attività a esse collegate, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,60 per cento del valore dei crediti risultanti in bilancio, aumentato dell'ammontare delle svalutazioni dell'esercizio.
L'ammontare complessivo delle svalutazioni che supera lo 0,60 per cento è deducibile in quote costanti nei nove esercizi successivi.
Le svalutazioni si assumono al netto delle rivalutazioni dei crediti risultanti in bilancio. Se in un esercizio l'ammontare complessivo delle svalutazioni è inferiore al limite dello 0,60 per cento sono ammessi in deduzione, fino al predetto limite, gli accantonamenti ad apposito fondo di copertura dei rischi su crediti in conformità a disposizioni di legge.
Gli accantonamenti non sono più deducibili quando il loro ammontare complessivo ha raggiunto il 5 per cento del valore dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell'esercizio.
Per gli enti creditizi e finanziari, nell'ammontare dei crediti si comprendono anche quelli impliciti nei contratti di locazione finanziaria nonché la rivalutazione delle operazioni "fuori bilancio" iscritte nell' attivo in applicazione dei criteri di cui all' articolo 103-bis.
La base di calcolo è costituita:
- dai crediti derivanti da operazione di erogazione del credito alla clientela
- dai crediti concessi a Stati e a banche centrali estere destinati al finanziamento delle esportazioni italiane o di attività a esse collegate
- dalla rivalutazione delle operazioni fuori bilancio sui titoli, tassi di interesse, valute, indici di borsa o altre attività (articolo 112 del Tuir)
- dai crediti impliciti nei contratti di locazione finanziaria (la circolare 3/5/1996, n. 108/E, ha chiarito le modalità di calcolo dei crediti impliciti).
Non si considerano erogazioni di credito alla clientela(1):
- i crediti verso le banche
- i conti e i depositi interbancari
- i conti e i depositi presso gli istituti centrali di categoria
- i conti attivi con l'Uic
- i finanziamenti ad altri istituzioni creditizie
- i depositi e i conti presso la Banca d'Italia
- i depositi presso il Tesoro, presso la cassa Depositi e Prestiti, presso le casse di risparmio postale.
Per quanto riguarda le modalità di calcolo, la differenza sostanziale con le imprese commerciali e industriali è rappresentata dalla rilevanza che assumono le svalutazioni effettuate per ciascun credito:
- si parte dall'ammontare dei crediti indicato in bilancio
- si aggiungono le svalutazioni nette, cioè al netto delle rivalutazioni effettuate. In tal modo si opera una compensazione tra svalutazioni e rivalutazioni
- a tale importo si applica l'aliquota dello 0,60 per cento in modo da determinare il plafond di deducibilità
- se le svalutazioni effettuate superano il plafond ammesso, quelle entro il limite dello 0,6 per cento sono deducibili, l'eccedenza è deducibile in quote costanti nei nove esercizi successivi.
5.16.2.3 Perdite su crediti
Per quanto riguarda il trattamento fiscale delle perdite su crediti occorre distinguere tra:
- imprese commerciali e industriali: sono deducibili limitatamente alla parte che eccede l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi(2)
- imprese bancarie e assicurative: sono deducibili limitatamente alla parte che eccede l'ammontare dell'accantonamento per rischi su crediti dedotto nei precedenti esercizi(3).
Si ricorda che, in base a quanto disposto dall'articolo 101, comma 5, del Tuir, le perdite sono deducibili se:
- risultano da elementi certi e precisi
- il debitore è assoggettato a procedure concorsuali (norma valida dal 1/1/2004).
23 - continua
NOTE:
1 Vedi circolare 23/1/1976, n. 9/042.
2 Vedi articolo 106, comma 2.
3 Vedi articolo 106, comma 5.
