Articolo pubblicato su FiscoOggi (https://fiscooggi.it/)

Attualità

Componenti negativi di reddito - 4

Interessi passivi: pro-rata patrimoniale di indeducibilità, pro-rata generale di indeducibilità, interessi su debiti tributari, interessi su beni strumentali

Thumbnail

5.2.3 Pro-rata patrimoniale di indeducibilità
Come detto, l'articolo 97 del Tuir prevede un nuovo pro-rata di indeducibilità degli interessi passivi che si applica alle imprese che, al termine del periodo d'imposta, possiedono partecipazioni che si qualificano per l'esenzione di cui all'articolo 87 ("participation exemption") e con il patrimonio netto risultante dal bilancio relativo al medesimo periodo d'imposta inferiore al valore di libro delle partecipazioni esenti.
La ratio di tale nuova disposizione è quella di rendere indeducibili componenti negative di reddito (appunto gli interessi passivi) in presenza di elementi dell'attivo (quali le partecipazioni) che dal punto di vista fiscale sono neutrali.
La nuova norma si applica alle società di capitali e enti commerciali, alle società di persone e alle persone fisiche titolari di reddito d'impresa che, al termine del periodo d'imposta, possiedono partecipazioni che rientrano nell'esenzione.
Come verrà meglio approfondito nella sezione dedicata alla "participation exemption", le partecipazioni per essere considerate "esenti" devono avere i seguenti requisiti:

  • essere possedute ininterrottamente da almeno il primo giorno del dodicesimo mese precedente a quello in cui è avvenuta la cessione
  • essere classificate nelle immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio in cui si è acquisita la partecipazione
  • non risiedere in Paesi a fiscalità privilegiata ("Paesi black list"), salvo richiesta di interpello ex articolo 167 del Tuir
  • esercitare effettiva attività commerciale.

Non sono considerate ai fini del pro-rata:

  • le partecipazioni in società controllate incluse nel consolidato fiscale domestico o transnazionale
  • le partecipazioni in società il cui reddito è tassato per trasparenza in capo ai soci, ai sensi dell'articolo 115 del Tuir.

5.2.3.1 Funzionamento del pro-rata patrimoniale
Al verificarsi dei presupposti di cui sopra, il soggetto partecipante deve individuare il valore complessivo di libro delle predette partecipate così come risulta dal proprio attivo dello stato patrimoniale e raffrontarlo al proprio patrimonio netto contabile.
La verifica può dare i seguenti risultati:

  1. il patrimonio netto contabile è maggiore dell'ammontare complessivo del valore di libro (ossia di iscrizione in bilancio) delle partecipazioni esenti: non si verifica il presupposto per la rettifica degli oneri finanziari.
  2. il patrimonio netto contabile è inferiore al valore complessivo di libro delle predette partecipazioni esenti: si applica il pro-rata patrimoniale. In tale ipotesi occorre:
    • individuare l'eccedenza del valore complessivo di libro di tutte le partecipazioni esenti rispetto al patrimonio netto contabile
    • calcolare il residuo attivo di bilancio, costituito dalla differenza tra il totale attivo di Stato patrimoniale da un lato e l'importo delle partecipazioni "annullato" dal patrimonio netto aumentato dei debiti commerciali dall'altro
    • rapportare l'eccedenza "non finanziata" dal patrimonio netto con il residuo attivo di stato patrimoniale: ne emerge una percentuale
    • applicare la percentuale al totale degli interessi passivi (al netto degli interessi attivi) per individuare la quota di essi indeducibile.

5.2.4 Pro-rata generale di indeducibilità
L'articolo 96, che disciplina il pro-rata generale di indeducibilità degli interessi passivi già presente nell'ordinamento tributario, è stato integrato nel comma 2, per disciplinare le modalità di partecipazione al rapporto di deducibilità delle plusvalenze esenti a seguito della cessione di partecipazioni che si connotano per l'esenzione di cui all'articolo 87 del Tuir e dei dividendi che, per effetto della riforma, concorrono solo parzialmente alla formazione dell'imponibile.
Tali componenti rilevano sia al numeratore che al denominatore del rapporto.
Per tale motivo, coerentemente, al comma 5 dell'articolo 109 è stato aggiunto l'ultimo periodo che, in diretta correlazione con l'articolo 96 che disciplina il pro-rata di indeducibilità degli interessi passivi, stabilisce che le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni esenti di cui all'articolo 87 non hanno ripercussioni sul pro rata generale di indeducibilità.
Occorre precisare che gli interessi soggetti a tale rapporto sono quelli che residuano dopo l'applicazione delle disposizioni di cui agli articoli 97 e 98 già illustrati.
Nel calcolo del pro-rata generale di indeducibilità è previsto che la quota degli interessi passivi che residua dopo l'applicazione delle disposizioni sul pro-rata patrimoniale di indetraibilità (articolo 97) e sulla thin cap (articolo 98) è deducibile per la parte corrispondente al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e degli altri proventi che concorrono a formare il reddito e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.
Pertanto si avrà:

% di detraibilità =Ricavi e altri proventi che concorrono a formare il redditox 100
Ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi


Ai fini del rapporto:
a) non si tiene conto delle sopravvenienze attive accantonate a norma dell'articolo 88, dei proventi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o a imposta sostitutiva e dei saldi di rivalutazione monetaria che per disposizione di legge speciale non concorrono a formare il reddito
b) i ricavi derivanti da cessioni di titoli e di valute estere si computano per la sola parte che eccede i relativi costi e senza tenere conto delle rimanenze
c) le plusvalenze realizzate si computano per l'ammontare che a norma dell'articolo 86 concorre a formare il reddito dell'esercizio
d) le plusvalenze di cui all'articolo 87 si computano per il loro intero ammontare
e) gli interessi di provenienza estera e i dividendi si computano per l'intero ammontare indipendentemente dal loro concorso alla formazione del reddito
f) i proventi immobiliari di cui all'articolo 90 si computano nella misura ivi stabilita
g) le rimanenze di cui agli articoli 92 e 93 si computano nei limiti degli incrementi formati nell'esercizio.

5.2.5 Interessi su debiti tributari
Si ricorda, infine, che sono deducibili in base al pro-rata gli interessi:
  • per iscrizioni a ruolo, compresi quelli per rateazione di somme iscritte a ruolo
  • per ritardati, insufficienti o omessi versamenti di imposte
  • per tardiva riscossione.

5.2.6 Interessi su beni strumentali
Gli interessi passivi sostenuti per l'acquisto di beni strumentali iscritti in bilancio ad aumento del costo per effetto di disposizioni di legge, possono essere imputati a incremento del costo del bene in quanto oneri accessori di diretta imputazione.
In tal caso gli interessi possono essere ammortizzati con i criteri propri del bene cui si riferiscono.

16 - continua

URL: https://www.fiscooggi.it/rubrica/attualita/articolo/componenti-negativi-reddito-4