3.3 Plusvalenze patrimoniali
L'articolo 86 del Tuir si occupa del trattamento fiscale da riservare alle plusvalenze patrimoniali dei beni relativi all'impresa diversi da quelli che sono qualificati come ricavi ai sensi del comma 1 dell'articolo 85.
A tale proposito, è previsto che le plusvalenze concorrono a formare il reddito:
- se sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso
- se sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni
- se i beni vengono assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa.
3.3.1 Calcolo della plusvalenza
Il calcolo della plusvalenza cambia a secondo della tipologia della stessa.
In particolare è previsto che:
- nelle ipotesi di cui alle lettere a) e b) di cui sopra, la plusvalenza è costituita dalla differenza fra il corrispettivo o l'indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato. Concorrono alla formazione del reddito anche le plusvalenze delle aziende, compreso il valore di avviamento, realizzate unitariamente mediante cessione a titolo oneroso. Se il corrispettivo della cessione è costituito esclusivamente da beni ammortizzabili, anche se costituenti un complesso o ramo aziendale, e questi vengono complessivamente iscritti in bilancio allo stesso valore al quale vi erano iscritti i beni ceduti, si considera plusvalenza soltanto il conguaglio in denaro eventualmente pattuito
- nell'ipotesi di cui alla lettera c) di cui sopra, la plusvalenza è costituita dalla differenza tra il valore normale e il costo non ammortizzato dei beni.
Esempio
Cessione a titolo oneroso di un impianto:
Valore di bilancio, 15.000 - 1.000
Fondo ammortamento, 7.500 - 200
Prezzo di cessione, 20.000 - 1.300
Plusvalenza imponibile = 20.000 - (15.000 - 7.500) = 12.500
3.3.2 Tassazione della plusvalenza
Il comma 4 dell'articolo 86 del Tuir prevede che le plusvalenze realizzate, diverse da quelle di cui all'articolo 87(2), calcolate in base ai principi sopra espressi, concorrono a formare il reddito, per l'intero ammontare nell'esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, o a un anno per le società sportive professionistiche, a scelta del contribuente, in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto.
Tale opzione alla tassazione frazionata deve risultare dalla dichiarazione dei redditi.
Se la dichiarazione non viene presentata, la plusvalenza concorre a formare il reddito per l'intero ammontare nell'esercizio in cui è stata realizzata.
Per i beni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diverse da quelle di cui all'articolo 87, le predette regole si applicano per quelli iscritti come tali negli ultimi tre bilanci.
A tal fine si applica il criterio del Lifo, in quanto si considerano ceduti per primi i beni acquisiti in data più recente.
Inoltre, in caso di concordato preventivo, la cessione dei beni ai creditori non costituisce realizzo delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento.
3.4 Plusvalenze esenti (participation exemption)
L'articolo 87 del Tuir, introdotto a seguito della riforma Ires, ha previsto una particolare esenzione per alcune plusvalenze relative ad azioni o quote di partecipazione in società che rispettano determinati requisiti.
La nuova norma tra origine dall' articolo 4, comma 1, lettera e), della legge delega n. 80/2003, laddove viene prevista l'esenzione delle plusvalenze da realizzo di partecipazioni in società con o senza personalità giuridica, sia residenti sia non residenti, al verificarsi delle condizioni previste nella medesima lettera c), ossia la riconducibilità delle partecipazioni alla categoria delle immobilizzazioni finanziarie con un periodo di ininterrotto possesso delle stesse non inferiore a un anno, l'esercizio di una effettiva attività commerciale da parte della società partecipata e la residenza della società partecipata in un Paese diverso da quello individuato nella disciplina delle Cfc.
Come detto, le plusvalenze, ai fini dell'applicazione dell'esenzione, devono riferirsi ad azioni (comprese le azioni proprie, anche se cedute obbligatoriamente a norma degli articoli 2357, comma 4, 2357-bis, comma 2 e 2359-ter, codice civile e a norma dell'articolo 121 del Dlgs n. 58/1998) o quote di partecipazioni in società di persone, escluse le società semplici e gli enti alle stesse equiparate, e in società di capitali ed enti equiparati, comprese quelle non rappresentate da titoli.
Per il calcolo si applicano gli stessi principi espressi nell'articolo 86, sopra individuati e a cui si rimanda.
3.4.1 Condizioni per l'esenzione
Ai fini dell'esenzione devono essere rispettati i seguenti requisiti:
- possesso ininterrotto dal primo giorno del dodicesimo mese precedente quello dell'avvenuta cessione considerando cedute per prime le azioni o quote acquisite in data più recente
- classificazione nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso
- residenza fiscale della società partecipata in uno Stato o territorio diverso da quelli a regime fiscale privilegiato di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi dell'articolo 167, comma 4, o, alternativamente, l'avvenuta dimostrazione, a seguito dell'esercizio dell'interpello secondo le modalità del comma 5, lettera b), dello stesso articolo 167, che dalle partecipazioni non sia stato conseguito, sin dall'inizio del periodo di possesso, l'effetto di localizzare i redditi in Stati o territori in cui sono sottoposti a regimi fiscali privilegiati di cui al predetto decreto ministeriale
- esercizio da parte della società partecipata di un'impresa commerciale.
Con riferimento alle suddette condizioni vanno fatte le seguenti precisazioni.
Il requisito del possesso ininterrotto di cui al punto a) va interpretato in tal senso:
- il possesso ininterrotto deve interessare i dodici mesi completi che precedono quello in cui la partecipazione è stata ceduta. Pertanto, si qualifica per l'esenzione la plusvalenza derivante dalla cessione di una partecipazione effettuata nel mese di marzo dell'anno n, se la stessa era posseduta almeno dal 1° marzo dell'anno n-1, mentre non è esente la plusvalenza derivante dalla cessione di una partecipazione effettuata nel mese di marzo dell'anno n, se la stessa era posseduta solo dal 2 marzo dell'anno n-1. In tal caso, infatti, per godere dell'esenzione, la cessione deve avvenire a partire dal 1° aprile dell'anno n.
- nel caso di cessione di una partecipazione acquisita in date differenti, occorre utilizzare il criterio Lifo per individuare quale partecipazione sia stata ceduta per prima, considerando cedute per prime le azioni o quote acquisite in data più recente.
Relativamente alla seconda condizione (la partecipazione deve risultare classificata nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso) va precisato che:
- per le banche e gli istituti finanziari che redigono il bilancio ai sensi del Dlgs 27 gennaio 1992, n. 87, in mancanza di una specifica voce di Stato patrimoniale che indichi l'iscrizione delle partecipazioni tra le immobilizzazioni o tra il circolante, la classificazione deve essere desunta dalla nota integrativa. In conformità a tale principio, anche per le imprese di assicurazione che redigono il bilancio ai sensi del Dlgs n. 173/1997, la classificazione va desunta dalla nota integrativa
- per i soggetti che redigono il bilancio secondo schemi diversi da quelli previsti dall'articolo 2424 e seguenti del codice civile, dal Dlgs 27 gennaio 1992, n. 87, e dal Dlgs n. 173/1997, la condizione dell'iscrizione nelle immobilizzazioni finanziarie si ritiene soddisfatta nel caso in cui le partecipazioni risultino come tali nei bilanci ovvero da altri elementi certi e precisi della contabilità.
Riguardo alla terza condizione (società partecipata residente in un Paese non black list, salvo interpello) va detto che la stessa (al pari dell'ultima condizione relativa all'esercizio d'impresa commerciale), deve sussistere ininterrottamente, al momento del realizzo, almeno dall'inizio del terzo periodo d'imposta anteriore al realizzo stesso.
Inoltre, con riferimento all'ultima condizione (esercizio di impresa commerciale), senza possibilità di prova contraria si presume che la stessa non sussista relativamente alle partecipazioni in società il cui valore del patrimonio è prevalentemente costituito da beni immobili diversi dagli immobili alla cui produzione o al cui scambio è effettivamente diretta l'attività dell'impresa, dagli impianti e dai fabbricati utilizzati direttamente nell'esercizio d'impresa.
Si considerano direttamente utilizzati nell'esercizio d'impresa gli immobili concessi in locazione finanziaria e i terreni su cui la società partecipata svolge l'attività agricola.
3.4.2 Altri aspetti
L'esenzione si applica, alle stesse condizioni ivi previste, alle plusvalenze realizzate ai sensi dell'articolo 86, commi 1 e 2, relativamente agli strumenti finanziari similari alle azioni(3) e ai contratti di associazione in partecipazione con apporto diverso da opere e servizi(4).
Nei casi di cui all'articolo 47, comma 5(5), alle somme e al valore normale dei beni ricevuti a titolo di ripartizione delle riserve ivi previste per la parte che eccede il valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione, si applica quanto detto in precedenza.
Inoltre, nei casi di cui all'articolo 47, comma 7(6), l'esenzione si applica, alle stesse condizioni, alla differenza tra le somme o il valore normale dei beni ricevuti a titolo di ripartizione del capitale e delle riserve di cui all'articolo 47, comma 5, e il valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione.
6 - continua
NOTE:
2 Si tratta delle plusvalenze esenti
3 Articolo 44 Tuir
4 Articolo 109, comma 9, lettera b), Tuir
5 Si tratta delle somme e dei beni ricevuti dai soci delle società soggette all'imposta sul reddito delle società a titolo di ripartizione di riserve o altri fondi costituiti con sopraprezzi di emissione delle azioni o quote, con interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote, con versamenti fatti dai soci a fondo perduto o in conto capitale e con saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta.
6 Ci si riferisce alle somme o al valore normale dei beni ricevuti dai soci in caso di recesso, di esclusione, di riscatto e di riduzione del capitale esuberante o di liquidazione anche concorsuale delle società ed enti