Consegna del Cud anche elettronica

L'Agenzia delle entrate si adegua ai tempi e, dopo aver fatto luce sulle procedure informatiche da seguire per l'emissione, la conservazione e l'esibizione dei documenti rilevanti ai fini fiscali(1), con la risoluzione n. 145/E del 21 dicembre riconosce al sostituto d'imposta la possibilità di avvalersi di strumenti elettronici per inviare ai propri dipendenti la certificazione fiscale dei redditi erogati durante il periodo d'imposta (Cud).

Per giungere a tale conclusione l'Agenzia ha dovuto, nell'ordine, risolvere due distinte problematiche.
In primo luogo, ha dovuto risolvere la questione interpretativa legata al dato normativo emergente dalle disposizioni relative agli obblighi di certificazione fiscale dei sostituti d'imposta, al fine di valutare se in esse siano ravvisabili forme di trasmissione dovute ovvero vincolanti per il datore-sostituto d'imposta.
Sciolto tale nodo interpretativo, è stato necessario valutare se l'uso di strumenti informatici determini l'applicazione delle disposizioni contenute nel decreto ministeriale 23 gennaio 2004, oggetto di recente chiarimento per effetto della circolare n. 36/E del 6 dicembre scorso.

Sotto il primo profilo, si rileva che, ai sensi dell'articolo 23 del Dpr n. 600/1973, i soggetti passivi Ires di cui all'articolo 87, comma 1, del Tuir, le società e le associazioni che producono redditi prodotti in forma associata, di cui all'articolo 5 del predetto Testo unico, le persone fisiche che esercitano imprese commerciali, imprese agricole, arti e professioni, nonché il curatore fallimentare, il commissario liquidatore e il condominio quale sostituto d'imposta, a fronte della corresponsione di somme e valori costituenti per il percipiente reddito di lavoro dipendente ai sensi dell'articolo 48 del Tuir, all'atto del pagamento sono tenuti a operare una ritenuta sulle somme corrisposte. Tale ritenuta è effettuata a titolo di acconto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta dai percipienti, con obbligo di rivalsa.

Tali soggetti sono tenuti, in qualità di sostituti d'imposta, a rilasciare un'apposita certificazione(2), unica anche ai fini dei contributi dovuti all'Inps, mediante la quale vengono attestati l'ammontare complessivo delle dette somme e valori, l'ammontare delle ritenute operate, delle detrazioni d'imposta effettuate, dei contributi previdenziali e assistenziali e tutti gli altri dati stabiliti con il provvedimento di approvazione dello schema di certificazione unica(3).

Le predette certificazioni possono essere sottoscritte anche mediante sistemi di elaborazione automatica e devono essere consegnate al dipendente, ai sensi dell'articolo 4, comma 6-quater, del Dpr n. 322/1998, entro il 28 febbraio dell'anno successivo a quello di corresponsione delle somme e valori cui la certificazione si riferisce ovvero, nel caso di interruzione del rapporto di lavoro, entro dodici giorni dalla richiesta. La disposizione in esame è stata, peraltro, oggetto di recente modifica in forza dell'articolo 37, comma 10, lettera d), n. 3), del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, che ha previsto un nuovo termine per la consegna della certificazione (28 febbraio), sostituendo il precedente (15 marzo) con decorrenza dal 1° maggio 2007.
Occorre, infine, rilevare che la disciplina relativa alla certificazione dei sostituti di imposta era, in passato, contenuta nell'articolo 7-bis del Dpr n. 600/1973, abrogato dall'articolo 6, comma 2, lettera b), del Dpr n. 126/2003, in vigore dal 20 giugno 2003(4).

Lo schema di certificazione unica "CUD 2007", approvato il 6 dicembre 2006 con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate, circa le modalità di trasmissione della certificazione in esame, si limita a disporre che la certificazione deve essere "rilasciata" al contribuente, senza prevedere uno specifico obbligo per il sostituto d'imposta di consegnarla in forma cartacea.
L'Agenzia delle entrate, dopo aver escluso che dalla menzionata normativa possa essere tratto uno specifico limite all'individuazione di forme alternative di consegna, ha valutato la possibilità che la trasmissione mediante strumenti elettronici possa essere considerata fungibile rispetto alla tradizionale modalità di consegna "a mano". A tal fine, ha ritenuto che, in base a una lettura evolutiva della disposizione in commento, all'espressione "consegnate" possa essere attribuita la medesima interpretazione in passato accordata all'espressione "consegna o spedizione" in materia di fatturazione Iva.

Del resto, il trend che ha caratterizzato la normazione in materia di obblighi di certificazione fiscale dei sostituti d'imposta dal 1973 a oggi dimostra l'esigenza di adeguare gli adempimenti dei sostituti all'evoluzione dei tempi. Di ciò sembra potersi trarre conferma anche dall'introduzione dei commi 6-ter e 6-quater dell'articolo 4 del Dpr n. 322/1998, attraverso i quali, abbandonata la necessità del modello conforme in favore dello schema di certificazione, si è assistito ad una sorta di "liberalizzazione" delle modalità attraverso le quali adempiere alla prescritta certificazione fiscale. Conseguentemente, i tecnici dell'Agenzia hanno ritenuto che, superando l'interpretazione meramente letterale delle disposizione, ben possa l'obbligo di "consegna" della certificazione da parte del sostituto essere adempiuto mediante strumenti elettronici. Per tale via, si è ammesso che il sostituto d'imposta possa mettere a disposizione dei lavoratori - i quali ne verrebbero avvisati mediante e-mail - la certificazione fiscale (Cud) in un file .pdf nel sito intranet al quale il lavoratore normalmente accede inserendo il proprio numero di matricola e la propria password personale.

A fronte dell'implicito riconoscimento dell'equivalenza sostanziale tra consegna cartacea e consegna mediante strumenti elettronici, con il documento di prassi in esame, l'Agenzia ha, altresì, limitato la possibilità di adottare tale modalità di consegna all'ipotesi in cui i destinatari siano dotati degli strumenti necessari per ricevere e stampare la certificazione rilasciata per via elettronica escludendone l'ammissibilità in tutti i casi in cui la consegna in forma elettronica non possa, per diverse ragioni, raggiungere il destinatario. Si tratta, in particolare, delle ipotesi in cui il sostituto deve rilasciare agli eredi la certificazione relativa al dipendente deceduto ovvero quando il dipendente abbia cessato il rapporto di lavoro, casi, questi, in cui resta in capo al sostituto d'imposta l'onere di provvedere alla consegna in forma cartacea previo accertamento dell'insussistenza delle condizioni di ricevere in via elettronica la certificazione.

Dopo aver risolto positivamente il problema legato all'interpretazione dell'espressione "consegnare ovvero rilasciare la certificazione fiscale", l'Agenzia ha, infine, valutato la possibilità che l'adozione di tale specifica modalità di consegna possa determinare l'applicazione delle disposizioni contenute nel Dm 23 gennaio 2004, relativo alla disciplina dei documenti informatici rilevanti ai fini fiscali.
Al riguardo, si precisa che la circolare n. 36/E, fra i documenti fiscalmente rilevanti che ricadono nell'ambito di applicazione del decreto, annovera tutte le dichiarazioni fiscali, dalla modulistica relativa ai pagamenti (ad esempio, i modelli F23 ed F24) alle fatture e ai documenti simili, tra cui, secondo quanto chiarito in tale documento di prassi, rientra anche la certificazione fiscale rilasciata dal sostituto d'imposta.

Dunque, il sostituto ben potrebbe decidere, per ragioni di economia dei processi aziendali, di evitare in toto la materializzazione della certificazione fiscale, non limitandosi a trasmettere per vie elettroniche un documento comunque destinato alla materializzazione.
Se il sostituto d'imposta intende emettere il documento fiscale in esame come documento informatico - mediante apposizione del riferimento temporale e della sottoscrizione elettronica - sarà, chiaramente, tenuto a osservare le disposizioni del decreto e, in particolare, a conservarlo nella stessa forma, conformemente a quanto prescritto dall'articolo 3 del Dm citato.
Diversamente, qualora il sostituto d'imposta intenda formare il Cud con le modalità tradizionali e, dunque, come documento analogico, lo stesso dovrà materializzare e conservare il documento secondo le modalità tradizionali, salva la possibilità di optare, in alternativa alla conservazione cartacea, per la conservazione elettronica ai sensi dell'articolo 4 del Dm citato.

NOTE:
1) Confronta la circolare del 6/12/2006, n. 36, relativa al decreto ministeriale 23 gennaio 2004 - Modalità di assolvimento degli obblighi fiscali relativi ai documenti informatici e alla loro riproduzione in diversi tipi di supporto.

2) La relativa disciplina è contenuta nel Dpr n. 322/1998, contenente il regolamento sulle modalità per la presentazione delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi, all'imposta regionale sulle attività produttive e all'imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell'articolo 3, comma 136, della legge 23 dicembre 1996, n. 662.

3) Con provvedimento del 6 dicembre 2006, è stato approvato lo schema di certificazione unica "CUD 2007", con le relative istruzioni, e sono state definite le modalità di certificazione dei redditi diversi di natura finanziaria.

4) Ai sensi dell'articolo 6, comma 3, del Dpr n. 126/2003, i riferimenti alle disposizioni indicate nel presente articolo, contenuti in ogni altro atto normativo, si intendono fatti alle disposizioni dei commi 6-ter e 6-quater dell'articolo 4 del Dpr 22 luglio 1998, n. 322.