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Attualità

La consolidante scissa attribuisce le perdite alla beneficiaria

Trasferibili anche quelle generate in costanza di opzione per la tassazione di gruppo

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In caso di scissione parziale, la società scissa (consolidante) attribuisce alla beneficiaria, secondo il criterio del riparto proporzionale, le sue perdite fiscali, prodotte in costanza di opzione per la tassazione di gruppo.
Così, in tema di operazioni straordinarie, si è nuovamente(1) pronunciata l’Agenzia delle entrate, con la risoluzione n. 48/E del 13 marzo 2007.

Il caso prospettato concerne un consolidato composto da due soggetti: Alfa Spa, società consolidante, e Beta Srl, società consolidata.
Nell’ambito di una riorganizzazione del gruppo societario, viene posta in essere un’operazione straordinaria di scissione parziale del patrimonio della consolidante Alfa Spa a favore della newco Gamma Spa.
L’operazione descritta è disciplinata dal decreto attuativo 9 giugno 2004, che, con riferimento alle scissioni, ha espressamente qualificato alcune situazioni come non preclusive della continuazione del regime fiscale, sul presupposto che permangano i requisiti di cui all’articolo 117 del Tuir.

In particolare, l’articolo 11, comma 6, del citato decreto prevede che "la scissione parziale della consolidante non modifica gli effetti derivanti dall'opzione alla tassazione di gruppo da parte della scissa, fermo restando i requisiti richiesti di cui all'art. 117, comma 1, del testo unico"(2).
Nel caso di specie, quindi, l’opzione per il regime di tassazione di gruppo può legittimamente permanere, dal momento che la Alfa Spa non ha trasferito la partecipazione di controllo della Beta Srl nella società beneficiaria.

Si pone, tuttavia, il problema di stabilire il corretto trattamento tributario da applicare alle perdite della scissa, sia maturate anteriormente al periodo di tassazione consolidata, che generate in vigenza dell’opzione.
Occorre, infatti, chiarire se rientrano tra le posizioni soggettive della scissa, oggetto di riparto proporzionale con la beneficiaria, anche le perdite generate nell’ambito del consolidato.

In relazione a tale aspetto, inoltre, l’istante ha precisato che nel caso prospettato risultano soddisfatte le condizioni sancite dall’articolo 172, comma 7, del Tuir, circa i limiti di riportabilità delle perdite applicabili in caso di fusione e scissione(3).

Proprio dalla disposizione antielusiva sopra citata prende il via il percorso argomentativo esposto nella risoluzione n. 48/2007.
L’Amministrazione finanziaria ha richiamato l’articolo 12, comma 1, lettera a), del decreto attuativo che, nel dettare le regole di determinazione del reddito operanti in caso di fusione non interruttiva della tassazione di gruppo, precisa che "si applicano, comunque, le disposizioni dell'art. 172 del testo unico, ad esclusione del comma 10".

Da più parti era stato sollevato il dubbio se, in vista del regime fiscale delle perdite pregresse ante consolidato, previsto dall’articolo 118, comma 2, del Tuir, e del principio di libera compensazione degli imponibili positivi e negativi prodotti in corso di opzione, in presenza di operazioni straordinarie poste in essere da società rientranti nel consolidato, il citato articolo 172 fosse applicabile solo alle perdite pregresse riferibili a periodi precedenti l’avvio dell’opzione.
Sul punto, con la risoluzione in esame, l’Agenzia delle entrate ha precisato, invece, che il richiamo alla norma contenuto nell’articolo 12 del decreto comporta che l’applicazione delle condizioni previste nell’articolo 172 del Tuir trova spazio nelle operazioni di fusione e, per analogia, scissione, poste in essere da società aderenti all’opzione per il consolidato nazionale, anche con riguardo alle perdite generate nel corso dell’opzione.
Da ciò discende che tutte le perdite generate dalla scissa che superano il vaglio della norma antielusiva potranno essere oggetto di riparto con la beneficiaria, in proporzione al patrimonio netto attribuito a quest’ultima.

Un’ultima osservazione contenuta nella risoluzione n. 48 concerne la natura delle perdite trasferibili alla beneficiaria, che sono esclusivamente "quelle prodotte dalla scissa/consolidante per effetto della propria gestione patrimoniale".
Nel caso di specie, la scissa è anche consolidante e, pertanto, potrebbe avere nella sua disponibilità perdite generate in cogenza di consolidato, per effetto delle rettifiche di cui agli articoli 122 e 123 del Tuir.
Le rettifiche di consolidamento, indicate dalle società consolidate cui si riferiscono, nel quadro GN del modello Unico SC, confluiscono nel modello Cnm, e possono determinare una rettifica in negativo del reddito complessivo globale scaturente dal quadro CN(4).
L’Agenzia delle entrate ha puntualizzato che le perdite emerse nel Cnm, e generatesi per effetto di tali rettifiche, non possono essere trasferite dalla scissa alla beneficiaria, in quanto, pur essendo nella disponibilità della stessa, "non possono considerarsi perdite della consolidante".

NOTE
1. In merito all'operazione di scissione parziale della consolidante, seguita dalla fusione per incorporazione effettuata dalla scissa con una delle società consolidate, si veda la recente risoluzione n. 17/E, del 1 febbraio 2007. Per un commento sul documento di prassi si rinvia a C. PUTZOLU, "Riorganizzazioni aziendali: gli effetti sul consolidato fiscale", in FISCOoggi del 9 febbraio 2007.

2. In altri termini, l’opzione rimane valida con riferimento alle consolidate le cui partecipazioni di controllo rimangano in capo alla scissa, mentre per le partecipazioni di controllo nelle società consolidate trasferite alla beneficiaria si determina l’interruzione del consolidato, con gli effetti di cui all’articolo 124 del Tuir (neutralizzazione della rettifica del pro-rata patrimoniale e tassazione della differenza residua tra valore contabile e valore fiscalmente riconosciuto dei beni trasferiti in neutralità).

3. Ai sensi del comma 10 dell'articolo 173 del Tuir, le perdite fiscali della società scissa sono attribuite alle condizioni e nei limiti di cui al comma 7 del precedente articolo 172, con assimilazione, a tal fine, della società scissa alle società fuse o incorporate e delle società beneficiarie a quella risultante dalla fusione o incorporante.

4. Le rettifiche di cui sopra sono operate in relazione alle seguenti ipotesi: a) percezione di dividendi distribuiti infragruppo; b) ricalcolo del pro-rata patrimoniale di cui all'articolo 97 del Tuir; c) effettuazione di trasferimenti di beni tra società partecipanti al consolidato in regime di neutralità fiscale.


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