Consolidato nazionale: ampliata la vigilanza antielusiva per i trasferimenti in neutralità

Uno degli elementi di maggiore criticità del consolidato domestico è sicuramente rappresentato dall'utilizzo delle perdite preesistenti l'avvio del nuovo regime di tassazione.
In verità, l'interesse nei confronti della gestione delle perdite pregresse si è palesato sin dall'origine dell'iter legislativo Ires, dal momento in cui l'articolo 4, comma 1, lettera a), della legge delega n. 80/2003 aveva indicato, tra i criteri direttivi, la necessità di prevedere un "limite all'utilizzo delle perdite fiscali anteriori all'ingresso nel gruppo".
Il legislatore delegato, con il disposto del comma 2 dell'articolo 118 del Tuir, ha stabilito che le perdite pregresse non possono essere oggetto di trasferimento tra le consociate ma possono essere impiegate per compensare il reddito fiscale della società cui si riferiscono, riconoscendo di fatto la possibilità di utilizzare tali perdite esclusivamente al soggetto che le ha generate(1); la circolare dell'Agenzia delle entrate 20 dicembre 2004, n. 53/E ha precisato, in proposito, che il riferimento all'ingresso nel gruppo indicato dal delegante è stato correttamente inteso non già nell'accezione economica del termine, bensì come ingresso nel regime di tassazione su base consolidata.
La soluzione adottata dal legislatore delegato è stata evidentemente dettata dalla sottostante preoccupazione di evitare da un lato il commercio delle cosiddette "bare fiscali" (realizzabile attraverso l'acquisto estemporaneo di una società provvista di perdite fiscali riportabili, con successivo consolidamento della stessa e utilizzo in compensazione delle perdite per deprimere l'imponibile di gruppo), dall'altro le operazioni infragruppo tese al ringiovanimento delle perdite (allorché l'inclusione nel consolidato costituisca una modalità per permettere, attraverso l'imputazione alla controllante, un utilizzo di perdite in scadenza altrimenti precluso alla società che le ha generate).

L'esigenza di circondare di cautele la gestione delle perdite pregresse nel perimetro di consolidamento ha trovato ulteriore conferma negli interventi di restyling della disciplina dell'imposta sul reddito delle società, introdotti con lo schema di decreto correttivo dell'Ires(2), il quale contiene, tra le altre, alcune misure volte a sterilizzare quei comportamenti che, approfittando di eventuali "lacune" nel sistema, avrebbero potuto favorire l'ottenimento di risparmi d'imposta non previsti dal legislatore stesso.
A venir in rilievo in questo contesto sono le disposizioni che hanno ampliato la portata antielusiva sia dell'articolo 123 del Tuir nell'ambito dei trasferimenti infragruppo in regime di neutralità sia della clausola contenuta nella lettera f-bis) dell'articolo 37-bis, comma 3, del Dpr n. 600/1973 (di cui ci occuperemo in un prossimo intervento, dove sarà approfondita la tematica legata ai servizi intercompany).

Il regime di neutralità fiscale dei trasferimenti infragruppo
L'articolo 123, comma 1, del Tuir, in attuazione alle indicazioni contenute nella legge delega, ha previsto un regime opzionale di neutralità fiscale per gli scambi infragruppo tra società aderenti al medesimo consolidato nazionale. Il regime in argomento, evidentemente finalizzato a consentire una maggiore efficienza nell'allocazione degli assets all'interno del gruppo, permette il trasferimento di beni diversi da quelli che producono ricavi e plusvalenze esenti (le partecipazioni che, all'atto del trasferimento, si qualificano per la participation exemption) in continuità di valori fiscali riconosciuti, cioè senza l'emersione di plusvalenze fiscalmente rilevanti(3).
L'istituto de quo si esercita mediante un'opzione congiunta operata dal cedente e dal cessionario (entrambi inclusi nello stesso perimetro di consolidamento), i quali devono espressamente evidenziare la scelta per la neutralità nel relativo contratto di cessione stipulato in forma scritta(4). In virtù dei trasferimenti interna corporis in neutralità, le plusvalenze realizzate in vigenza del consolidato sconteranno l'imposta solo al verificarsi di una delle seguenti ipotesi: interruzione o mancato rinnovo della tassazione di gruppo (ex articoli 124 e 125 del Tuir), successivo trasferimento del bene effettuato nei confronti di soggetti "non consolidati" o a un prezzo inferiore al valore fiscale, oppure ulteriore cessione (o atto a essa equiparato) del "fattore produttivo plusvalente" senza ricorrere all'opzione per la neutralità.
Fermo restando l'obbligo di indicazione - in sede di dichiarazione consolidata - della differenza tra il valore di libro e il valore fiscalmente riconosciuto del bene, il regime di neutralità di cui all'articolo 123 del Tuir consente di differire temporalmente il carico fiscale legato alla cessione effettuata. Si noti che, tra le correzioni alla riforma tributaria apportate dallo schema di decreto correttivo dell'Ires, è contemplata altresì la statuizione della irrilevanza delle plusvalenze realizzate in virtù del citato meccanismo di neutralità anche ai fini dell'Irap(5).
Ai fini dichiarativi, la società cedente non apporta alcuna variazione in sede di determinazione del proprio reddito imponibile, ma deve provvedere a comunicare l'entità della plusvalenza da annullare alla consolidante che, ai sensi dell'articolo 122 del Tuir, in sede di rettifiche di consolidamento, effettua la variazione "in diminuzione per un importo corrispondente alla differenza tra il valore di libro e quello fiscale riconosciuto dei beni assoggettati al regime di neutralità"(6). La società cessionaria, per tutti gli esercizi in cui è mantenuto il regime di neutralità, oltre a specificare nella propria dichiarazione la differenza residua tra valore di libro e valore fiscale riconosciuto del bene acquistato, effettua le riprese a tassazione corrispondenti alla differenza tra le quote di ammortamento civili e quelle calcolate sui valori fiscalmente "trasferiti" dal cedente.

La vigilanza antielusiva relativa all'utilizzo delle perdite pregresse
I soggetti aderenti al consolidato fiscale che pongono in essere trasferimenti intercompany in continuità dei valori fiscali riconosciuti, se da un lato potranno beneficiare dei sopradescritti vantaggi del regime, dall'altro dovranno confrontarsi con una peculiare disciplina antielusiva.
Il meccanismo applicativo ex articolo 123, comma 1, del Tuir può prestarsi, infatti, a pratiche elusive volte a aggirare la norma che prevede il limite dell'utilizzo delle perdite fiscali maturate anteriormente all'ingresso nel consolidato. Più precisamente, una società aderente al regime di tassazione di gruppo che intende operare una cessione di un bene "plusvalente" potrebbe essere indotta a cedere preventivamente tale bene a un'altra società consolidata (dotata di una notevole riserva di perdite pregresse). Quest'ultima completerebbe l'operazione effettuando una successiva cessione (in regime ordinario di tassazione) del bene precedentemente trasferito in neutralità, provvedendo a compensare con le perdite ante consolidato la plusvalenza realizzata.
Al fine di evitare tali comportamenti, il comma 2 dell'articolo 123 del Tuir prevede che la plusvalenza realizzata in occasione della cessione o del conferimento dei beni, trasferiti senza applicare il regime di continuità di valori fiscali ma precedentemente acquisiti secondo le regole di tale regime, non possa essere compensata, da parte della società (cessionaria in neutralità) che consegue detta plusvalenza, utilizzando perdite fiscali pregresse di cui all'articolo 118, comma 2, del Tuir(7).
A tal proposito, nel paragrafo 6.2.2.5. della circolare 20 dicembre 2004, n. 53/E si legge che la disposizione dell'articolo 123, comma 2, del Tuir "trova applicazione anche nell'eventualità che il bene ceduto all'interno del gruppo in regime di neutralità, venga successivamente riclassificato dal cessionario, così da generare per effetto della successiva cessione ricavi e non plusvalenze. È il caso, ad esempio, di un bene strumentale che divenga bene merce dalla cui cessione si ritraggano ricavi. Si ritiene, infatti, che la disposizione contenuta nell'articolo 123, comma 2, vada interpretata sistematicamente in modo da essere applicata a tutte le categorie di componenti positivi di reddito ritraibili dai beni (compresa la valutazione del magazzino) acquisiti in regime di neutralità".

La specifica disposizione de qua risulta, peraltro, rafforzata dalla clausola antielusiva a "vocazione generale" di cui all'articolo 37-bis, comma 3, lettera f-bis) del Dpr n. 600/1973, finalizzata a contrastare ulteriori manovre - sempre volte ad aggirare i limiti di utilizzo delle perdite pregresse - che possono pur sempre essere effettuate relativamente a qualsiasi cessione di beni tra società consolidate, compresi i trasferimenti di beni merce e quelli di beni strumentali e patrimoniali in regime di tassazione ordinaria(8).

D'altronde la criticità insita nell'ambito della gestione delle perdite ante consolidato in presenza di trasferimenti in neutralità è dimostrata dal fatto che il Comitato consultivo per l'applicazione delle norme antielusive è stato già adito in tema di tassazione di gruppo in relazione a tale aspetto(9).
Nel caso di specie, la società proponente ha chiesto al Comitato un parere sulla eventuale elusività di una riallocazione di assets in regime di continuità di valori fiscali, consistente nel trasferimento di alcuni beni da una controllata nei confronti della holding, la quale avrebbe poi provveduto a concedere a noleggio i suddetti beni alle società operative. Per la fattispecie rappresentata, il Comitato ha dichiarato l'inammissibilità "allo stato" del quesito posto, in quanto l'interpellante ha omesso di fornire sia gli elementi oggettivi necessari alla valutazione complessiva dell'operazione sia le informazioni sulla esistenza di perdite fiscali pregresse in capo alla holding cessionaria.

L'ulteriore stretta antielusiva intervenuta con il "correttivo Ires"
Come si è anticipato in premessa, il regime di trasferimento dei beni in neutralità è stato oggetto di una delle più rilevanti integrazioni operate dallo schema di decreto correttivo dell'Ires. Nell'ambito delle correzioni alla disciplina dell'imposta sul reddito delle società, è prevista, infatti, l'aggiunta, all'articolo 123 del Tuir, del comma 2-bis che prevede quanto segue: "Le perdite fiscali di cui all'articolo 118, comma 2, non possono essere utilizzate per compensare le plusvalenze realizzate dal cedente a seguito del trasferimento dei beni effettuato secondo il regime di neutralità fiscale di cui al comma 1".

La ratio della disposizione è quella di limitare l'utilizzo delle perdite fiscali pregresse anche in capo al cedente: si evita, in tal modo, che i contribuenti possano ottenere, attraverso una adeguata allocazione dei beni plusvalenti, risultati identici a quelli (non consentiti) dell'utilizzo di perdite fiscali "non trasferibili" nell'ambito del consolidato.
La nuova norma antielusiva, infatti, può applicarsi al fine di neutralizzare l'ipotesi in cui una società con una riserva di perdite maturate ante consolidato realizzi una cessione in neutralità: in sede di dichiarazione, il reddito (comprensivo della plusvalenza maturata) trova maggiore capienza per la sua compensazione in virtù della presenza delle perdite pregresse, comportando il trasferimento di un reddito ridotto nei confronti della consolidante che, a sua volta, opera una variazione in diminuzione ex articolo 122 del Tuir. Quindi, ci si trova di fronte da una lato alla riduzione della plusvalenza (fino a un suo eventuale azzeramento) per effetto di perdite pregresse, dall'altro alla diminuzione del reddito "aggregato" per via della rettifica operata dalla consolidante (con la possibilità ulteriore - in presenza di un risultato negativo da parte della fiscal unit - di generare un'ipotesi di refreshing che comporta la trasformazione di una perdita ante consolidato in perdita di periodo da riportare a nuovo).
In seguito alla integrazione apportata dal "correttivo", il percorso dichiarativo rimane identico, ma la società cedente, nel dichiarare il proprio reddito al lordo della plusvalenza, non potrà compensare tale reddito (almeno per l'importo derivante dal suddetto componente positivo) con perdite pregresse.

La novella legislativa di cui al comma 2-bis dell'articolo 123 del Tuir "erge", pertanto, una barriera antielusiva atta a neutralizzare la manovra sopra delineata(10).




NOTE:
1 Si noti che l'articolo 7, comma 1, lettera a), del decreto ministeriale 9 giugno 2004, con riferimento alla dichiarazione dei redditi propria di ciascun soggetto partecipante al consolidato, ha ribadito che "dal reddito complessivo, determinato secondo le disposizioni dell'articolo 83 del testo unico, sono computate in diminuzione le perdite di cui all'articolo 84 del testo unico relative agli esercizi anteriori all'inizio della tassazione di gruppo".
Pertanto, al fine di determinare il reddito complessivo globale, occorrere procedere alla:
- compensazione da parte di ogni soggetto aderente al consolidato degli imponibili positivi (riferiti alla posizione fiscale propria di ciascun soggetto) conseguiti negli esercizi in cui è valida l'opzione per il consolidato con le proprie perdite pregresse (il cui periodo di validità fiscale sia non ancora scaduto, ai sensi dell'articolo 84 del Tuir)
- successiva imputazione dell'eventuale reddito imponibile residuo al consolidato (ovvero, nel caso contrario in cui le perdite pregresse risultino eccedenti rispetto all'imponibile positivo di periodo, riporto al futuro della perdita pregressa residua senza possibilità di trasferirla al consolidato).
Ciò vale, ovviamente, anche per la posizione fiscale propria del soggetto consolidante che, dunque, potrà compensare le proprie perdite pregresse esclusivamente con gli imponibili positivi dallo stesso conseguiti nei periodi d'imposta in cui è efficace l'opzione, ma non con il reddito complessivo globale emergente dalla dichiarazione dei redditi del consolidato di cui al comma 1 dell'articolo 122 del Tuir.
Per un approfondimento sull'utilizzo delle perdite all'interno del perimetro di consolidamento, si rinvia all'intervento del 18 gennaio 2005 di S. M. Galardo e S. Percuoco, "L'impatto dell'Ires sulla pianificazione fiscale (25)".

2 Si tratta delle "Disposizioni correttive e integrative del decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344", contenute nel testo varato lo scorso 18 marzo dal Consiglio dei ministri, la cui concreta applicazione è subordinata al parere delle commissioni parlamentari di merito.

3 Quanto ai beni trasferibili, il regime è applicabile, ferme restando le eccezioni previste dalla norma, alle cessioni di beni relativi all'impresa, ivi compresi i cosiddetti beni patrimoniali ex articolo 90 del Tuir. A mero titolo esemplificativo, risultano potenzialmente attratti nell'ambito applicativo della disciplina in commento i macchinari, gli impianti, i marchi, i brevetti, gli immobili per le società non immobiliari, le aziende o i rami d'azienda. La valutazione dell'appartenenza dei beni (che si intende cedere applicando il regime di neutralità) alle categorie diverse da quelle ex articoli 85 e 87 del Tuir, deve essere valutata al momento della cessione sia dal punto di vista del cedente che del cessionario. Specificamente sull'argomento, vedasi A. Mastroberti, "Il regime di neutralità per i trasferimenti infragruppo", in FISCOoggi del 19 e 20 ottobre 2004.
In merito alla natura del regime de quo, si ritiene trattasi di continuità fiscale a "saldi aperti": ciò significa che il cessionario continuerà a operare gli ammortamenti sul costo storico fiscale attribuito al bene in capo al cedente. Si veda, a tal riguardo, B. Izzo e L. Miele, "La neutralità dei trasferimenti infragruppo", in Corriere Tributario n. 7/2005, pag. 503.

4 La circolare 20 dicembre 2004, n. 53/E, ha precisato che, per effetto dell'articolo 10 del decreto ministeriale di attuazione, possono rientrare nel regime di neutralità i contratti di cessione stipulati, anche in forma non scritta, in epoca anteriore alla data di comunicazione alla Agenzia delle Entrate dell'esercizio dell'opzione per la tassazione di gruppo. A tal fine, le parti contraenti, a pena di inefficacia del regime, devono integrare i predetti contratti conformemente alle disposizioni di cui all'articolo 123, comma 1, del Tuir entro il termine per l'approvazione del bilancio d'esercizio.

5 In forza dell'articolo 14 dello schema in commento, difatti, viene integrato l'articolo 11, comma 3, del Dlgs 15 dicembre 1997, n. 446 con l'aggiunta del seguente periodo: "Non rilevano, comunque, le plusvalenze realizzate ai sensi dell'articolo 123, comma 1, del Testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917".

6 In sostanza, se una società del gruppo cede un bene plusvalente in neutralità, i modelli di dichiarazione prevedono che la plusvalenza rimanga nella dichiarazione della cedente. La stessa deve inserire il relativo importo (oggetto della rettifica) al rigo 27 del quadro GN (prospetto di nuova istituzione nell'ambito del modello Unico 2005, da compilarsi ai fini della determinazione del reddito - senza procedere alla liquidazione dell'imposta - a cura dei soggetti aderenti alla fiscal unit); sarà la consolidante, nel quadro NF del modello CNM (dichiarazione dei redditi "aggregata") a operare la variazione in diminuzione per un importo pari alla differenza tra il valore di libro e quello fiscalmente riconosciuto del bene trasferito.

7 È opportuno segnalare, per completezza, che è prevista la possibilità della compensazione delle perdite solo se il contribuente abbia preventivamente ottenuto il placet dell'Amministrazione finanziaria con un interpello in base all'articolo 37-bis, comma 8, del Dpr n. 600/1973, che consente la disapplicazione delle "norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario".

8 Occorre precisare che anche la clausola antielusiva contenuta nell'articolo 37-bis del decreto sull'accertamento è stata oggetto di integrazione da parte dello schema correttivo Ires. Si è provveduto, difatti, ad aggiungere tra le potenziali operazioni elusive legate alla tassazione dei gruppi, accanto alle cessioni di beni, le prestazioni di servizi. Alla luce di tale integrazione, in base al citato articolo 37-bis "...sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti...Le disposizioni...si applicano a condizione che...siano utilizzate una o più delle seguenti operazionicessioni di beni e... prestazioni di servizi effettuate tra soggetti ammessi alla tassazione di gruppo di cui all'articolo 117 del Testo unico delle imposte sui redditi...".

9 È disponibile su FISCOoggi del 1° marzo 2005 il parere n. 4/2005 deliberato dal Comitato, corredato dal commento a firma di A. Giordano.

10 Stando al testo "licenziato" dal Consiglio dei ministri, la norma in commento rientrerebbe in quelle disposizioni che hanno effetto per i periodi d'imposta che hanno inizio a decorrere dal 1° gennaio 2004 e per i quali, alla data di entrata in vigore del decreto correttivo, non risultino scaduti i termini per l'approvazione del relativo bilancio (cfr. articolo 16, comma 1, dello schema).