Il regime fiscale della tassazione di gruppo per le società e gli enti residenti trova la propria disciplina di riferimento, in prima istanza, negli articoli 117 - 129 del Tuir.
Secondo l'articolo 117, in particolare, la società o l'ente controllante e ciascuna società controllata rientranti fra i soggetti Ires "commerciali" nazionali, fra i quali sussiste il rapporto di controllo "di diritto", con i requisiti di cui all'articolo 120, possono congiuntamente esercitare l'opzione per la tassazione di gruppo.
Nella sostanza, il nuovo sistema di tassazione consente il consolidamento degli imponibili delle società partecipanti, attraverso la determinazione di un unico imponibile complessivo a cura della società (o dell'ente) consolidante (articolo 118, comma 1, Dpr 917/1986).
L'opzione può essere esercitata da ciascun soggetto solo in qualità di controllante o solo in qualità di controllata, e la sua efficacia è subordinata al verificarsi delle seguenti condizioni (articolo 119, comma 1):
- identità dell'esercizio sociale di ciascuna società controllata con quello della società o ente controllante
- esercizio congiunto dell'opzione da parte di ciascuna controllata e dell'ente o società controllante
- elezione di domicilio da parte di ciascuna controllata presso la società o ente controllante ai fini della notifica degli atti e provvedimenti relativi ai periodi d'imposta per i quali è esercitata l'opzione.
Le norme attuative sono quelle poste dal decreto ministeriale 9 giugno 2004, mentre le interpretazioni ufficiali in materia sono contenute nella circolare dell'Agenzia delle Entrate 20.12.2004, n. 53/E.
Va altresì rammentato che:
- il modello per comunicare l'opzione è stato approvato con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entrate del 2.8.2004, disponibile sul sito Internet www.agenziaentrate.gov.it
- una rettifica a tale modello è stata successivamente disposta e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 221 del 20.9.2004
il modello di dichiarazione "consolidato nazionale e mondiale" è stato approvato con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entrate del 15.2.2005 - il modello Unico 2005 - Società di capitali contiene il quadro GN, relativo alla determinazione del reddito complessivo ai fini del consolidato fiscale, sia nazionale che mondiale.
Nel modello fiscale, la determinazione del reddito complessivo in capo alle società partecipanti alla tassazione di gruppo è effettuata senza procedere alla liquidazione dell'imposta (la quale verrà invece determinata e liquidata dalla capogruppo, nella dichiarazione relativa al consolidato).
Il quadro GN si compone delle seguenti sezioni:
- sezione I, determinazione del reddito complessivo
- sezione II, utilizzo eccedenze Irpeg/Ires precedente dichiarazione
- sezione III, altre eccedenze d'imposta attribuite al consolidato
- sezione IV, dati
- sezione V, crediti d'imposta concessi alle imprese ceduti al consolidato
- sezione VI, redditi prodotti all'estero e relative imposte
- sezione VII, dati rilevanti ai fini delle rettifiche di consolidamento.
Consolidato fiscale: puntualizzazioni della circolare 10/2005
Anche il regime del consolidato fiscale nazionale, come quello della trasparenza per opzione, è stato esplicato "a tutto campo" dall'Agenzia delle Entrate, nella circolare 20.12.2004, n. 53/E. Si sono tuttavia rilevate alcune "criticità", che sono state esaminate da vicino in sede di videoconferenza e quindi trasfuse, insieme alle relative risposte, nella circolare 10/E del 2005.
Effetti fiscali della scissione parziale
Un'ipotesi prospettata agli interpreti dell'Agenzia delle Entrate è quella della società A, consolidante di B, C, D ed E, la quale pone in essere un scissione parziale. A seguito di tale operazione societaria, sorgono due nuovi "micro - gruppi": il gruppo A, che controlla B e C, e il gruppo A1, che controlla D ed E.
Per quanto disposto dall'articolo 11, comma 6, del decreto ministeriale 9 giugno 2004, la scissione parziale della consolidante non modifica gli effetti derivanti dall'opzione per la tassazione di gruppo da parte della scissa, ferma restando la permanenza dei requisiti imposti dall'articolo 117, comma 1 del Tuir.
Nel caso prospettato, quindi, la scissione parziale di A non fa venir meno, di per sé, la tassazione di gruppo con le consolidate B e C.
Con riferimento all'avvenuto mutamento della struttura del gruppo conseguente alla scissione parziale di A a favore della neocostituita società A1, l'Agenzia delle Entrate afferma tuttavia che:
- il trasferimento delle partecipazioni detenute da A nelle consolidate D ed E alla beneficiaria A1, comportando il venir meno del requisito del controllo, determina la fuoriuscita di D ed E dall'area di consolidamento di A e, conseguentemente, la produzione in capo alle medesime società degli effetti rettificativi di cui all'articolo 124 del Tuir(1)
- l'ipotesi di opzione in qualità di consolidante esercitata da una neocostituita sin dal primo esercizio è prevista dalla circolare 53/E del 2004, ove è precisato che l'opzione in qualità di controllante è di regola preclusa alle società neocostituite nel corso dell'esercizio, mentre potrà essere esercitata a partire dall'esercizio successivo a quello di costituzione (entro il termine di cui all'articolo 119, comma 1, lettera d), del Testo unico.
Come chiarito al par. 3 della stessa circolare 53/E, tale regola non opera, tra le altre ipotesi, nel caso "in cui la società neocostituita venga ad esistenza nel contesto di fattispecie nelle quali sia ravvisabile una successione a titolo universale (...) qualora sia verificabile la sussistenza, fin dall'inizio del periodo di imposta, del requisito del controllo in capo al soggetto che si estingue ed a condizione che quest'ultimo non abbia esercitato l'opzione in qualità di consolidante".
Ne consegue che, nel caso prospettato, la società A1, fermo restando il possesso dei requisiti di cui all'articolo 117, comma 1, del Tuir, potrà esercitare l'opzione per il consolidato con D ed E, solo a partire dall'esercizio successivo a quello di costituzione.
Consolidato e pianificazione fiscale concordata
La pianificazione fiscale concordata (pfc) è stata prevista dalla Finanziaria 2005 (legge 30.12.2004, n. 311, articolo 1, commi 387-398), e rappresenta, nella sostanza, la versione triennale del concordato preventivo sperimentale già introdotto per i periodi d'imposta 2003 e 2004 dall'articolo 33 del decreto legge 269/2003. L'istituto copre i tre periodi d'imposta che iniziano con quello in corso all'1.1.2005, e comporta la preventiva definizione della base imponibile caratteristica dell'attività, con una riduzione del carico fiscale e contributivo gravante sulla stessa.
La definizione comporta - per i periodi d'imposta "coperti" - relativamente al reddito caratteristico d'impresa o di arti o professioni l'inibizione, ai fine delle imposte sui redditi, dei poteri di accertamento spettanti all'Amministrazione sulla base delle disposizioni di cui all'articolo 39 del Dpr 29.9.1973, n. 600/1973 (gli uffici non potranno quindi emettere accertamenti né analitici, né analitici - induttivi, né induttivi, per la gestione dell'attività tipica e ordinaria, ma solamente per le eventuali componenti di reddito straordinarie).
Ulteriori benefici sono rappresentati, per i contribuenti che aderiscono:
- dalla riduzione di 4 punti percentuali dell'aliquota applicabile, per la parte di reddito dichiarato eccedente quello definito, sia ai fini dell'Irpef che dell'Ires
- dalla non applicazione dei contributi previdenziali per la parte di reddito dichiarato eccedente quello definito, anche se rimane salva la facoltà del contribuente di effettuare i versamenti su base volontaria.
Ai fini dell'Iva, all'ammontare degli eventuali maggiori ricavi o compensi da dichiarare rispetto a quelli risultanti dalle scritture contabili si applica, tenendo conto dell'esistenza di operazioni non soggette a imposta o soggette a regimi speciali, l'aliquota media risultante dal rapporto tra l'imposta relativa alle operazioni imponibili, diminuita di quella relativa alle cessioni di beni ammortizzabili, e il volume d'affari dichiarato.
I poteri di rettifica subiscono limitazioni anche ai fini dell'Iva: risultano infatti inibiti i poteri spettanti all'Amministrazione in base alle disposizioni di cui agli articoli 54, comma 2, secondo periodo, e 55, comma 2, n. 3), del Dpr 26.10.1972, n. 633, e successive modificazioni.
In relazione al consolidato fiscale nazionale, l'articolo 126, comma 1, del Testo unico, dispone che non possono prendere parte al consolidato fiscale nazionale, né in qualità di consolidanti, né come consolidate, le società o gli enti che godono di una riduzione dell'aliquota Ires.
Il beneficio di un'aliquota inferiore al 33 per cento comporta, quindi, se preesistente, l'esclusione dal consolidato, se sopravvenuto, l'interruzione della tassazione di gruppo.
Come già precisato al par. 2.2.1. della circolare 53/E del 2004, la circolare 10 in commento afferma che "il beneficio dell'aliquota ridotta dev'essere valutato in termini di potenzialità della società ad essere tassata in base ad una percentuale inferiore al 33%, indipendentemente dall'effettiva fruizione del beneficio".
Pertanto, l'adesione alla pfc, comportando la riduzione di 4 punti dell'aliquota Ires (dal 33 al 29 per cento), causa l'esclusione o l'interruzione del consolidato fiscale nazionale.
Chiusura anticipata dell'esercizio
All'Agenzia delle Entrate era inoltre posto il quesito riguardante il comportamento possibile, ai fini delle dichiarazioni da presentare, per un ipotetico gruppo che avesse anticipato la chiusura dell'esercizio al 30.6.2004 (periodo 1.1.2004 - 30.6.2004) per tutte le società partecipanti.
A tale proposito, la circolare 10 rammenta - richiamando il par. 4.1 della precedente circolare 53/E del 2004 - che il requisito dell'identità dell'esercizio sociale, ex articolo 119, comma 1, lettera a), del Tuir, sussiste anche in relazione alla fattispecie in cui i soggetti abbiano anticipato la chiusura dell'esercizio sociale al fine di renderla omogenea con quella delle altre società che intendono aderire al consolidato.
Nell'ipotesi prospettata, le società partecipanti alla tassazione di gruppo, avendo anticipato la chiusura dell'esercizio sociale al 30.6.2004, devono presentare all'Agenzia delle Entrate il modello per la dichiarazione dei redditi del consolidato entro l'ultimo giorno del decimo mese successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta, ovvero il 30.4.2005.
Alla luce di quanto disposto dall'articolo 1, comma 1, del Dpr 22.7.1998, n. 322, è rammentato che - ordinariamente - i soggetti che chiudono il periodo d'imposta in data anteriore al 31 dicembre sarebbero tenuti a utilizzare i modelli di dichiarazione relativi al periodo di imposta antecedente (nell'esempio, Unico 2004).
Tale disposizione risulta però inapplicabile in presenza di modelli di dichiarazione radicalmente diversi da quelli approvati per l'anno precedente; di conseguenza, per il primo periodo d'imposta di applicazione dell'Ires, in deroga alle regole generali, i soggetti che hanno esercitato l'opzione per il consolidato tenuti alla presentazione della "dichiarazione dei redditi del consolidato" a norma dell'articolo 122 del Tuir, devono utilizzare l'apposito modello di dichiarazione approvato entro il 15.2.2005(2).
Tali dichiarazioni, "…redatte su modello cartaceo, devono essere presentate, indipendentemente dal domicilio fiscale del dichiarante, a mezzo raccomandata senza ricevuta di ritorno indirizzata all'Agenzia delle Entrate - Centro Operativo di Venezia, via Giorgio De Marchi n. 16, 30175 Marghera (VE) - Italia, utilizzando una normale busta di corrispondenza, sulla quale devono essere apposte a caratteri evidenti le indicazioni relative al modello di dichiarazione e periodo d'imposta oggetto di presentazione, cognome e nome ovvero denominazione o ragione sociale del dichiarante, codice fiscale del dichiarante, nonché la dicitura 'consolidato nazionale'".
Partecipazioni di controllo indiretto e demoltiplicatore
Un altro dei quesiti posti ai tecnici dell'Agenzia riguardava l'"effetto demoltiplicativo" delle partecipazioni societarie.
In particolare, era affermato se, in caso di catene partecipative complesse, che per effetto del "demoltiplicatore" non potevano consentire il consolidamento di tutte le partecipate, la deduzione fiscale delle perdite poteva essere ottenuta mediante:
- la semplificazione e l'"accorciamento" della catena societaria
- l'utilizzo di strutture di controllo societarie a raggiera
- la suddivisione, in senso fiscale, della catena societaria al fine di optare per diversi livelli (o perimetri) di consolidamento.
In relazione a tali aspetti, è stato chiarito (in coerenza con quanto affermato al par. 3 della circolare 53/2004) che, "ferma restando la possibilità di sindacare l'elusività delle operazioni di riorganizzazione societaria sulla base di giudizi formulati in relazione all'esame specifico del singolo caso concreto e basati sulla valutazione dell'operazione posta in essere nel suo complesso", le operazioni che comportino una modifica dei requisiti previsti per l'accesso al regime della tassazione di gruppo, comprese quelle relative alla modifica della struttura della catena societaria al fine di realizzare situazioni di "controllo rilevante", non possono automaticamente qualificarsi come elusive.
Interruzione anticipata del consolidato - criterio per l'attribuzione delle perdite
La comunicazione relativa all'avvenuto esercizio congiunto dell'opzione per il consolidato nazionale deve contenere, tra l'altro, l'indicazione relativa al criterio utilizzato per l'eventuale attribuzione delle perdite fiscali residue nelle ipotesi di interruzione anticipata della tassazione di gruppo o di mancato rinnovo dell'opzione alla scadenza del triennio (articolo 5, comma 1, Dm 9.6.2004).
Secondo l'articolo 13, comma 8, del decreto, l'individuazione di tale criterio è rimessa alla libera determinazione delle parti in sede di esercizio (o rinnovo) di ciascuna opzione, con l'unico limite che le perdite non attribuite al soggetto consolidante possono, in ogni caso, essere imputate esclusivamente ai soggetti che le hanno generate. Nelle istruzioni ufficiali al modello per la comunicazione dell'opzione(3), è stato previsto, nella casella "attribuzione perdite" della sezione "dati relativi alla società consolidata", l'inserimento dei seguenti codici:
- 1. se le perdite sono attribuite al soggetto consolidante
- 2. se le perdite sono attribuite in modo proporzionale alle società che le hanno prodotte
- 3. in tutti i casi in cui il criterio adottato è diverso dalle precedenti modalità.
All'atto dell'interruzione o del mancato rinnovo dell'opzione, non è possibile adottare un criterio diverso da quello già comunicato all'atto dell'esercizio dell'opzione stessa.
Entro 30 giorni dal verificarsi dell'evento interruttivo, il soggetto consolidante deve comunicare all'Agenzia delle Entrate la perdita di efficacia dell'opzione e l'importo delle perdite residue attribuito a ciascun soggetto partecipante al consolidato, secondo le stesse modalità seguite all'atto della presentazione dell'originaria comunicazione per l'avvio del regime, ma (cfr. circolare 53/2004, par. 7.1) senza compilare la casella "attribuzione perdite", che va invece utilizzata solo al momento della comunicazione dell'esercizio dell'opzione o del suo rinnovo.
L'omessa indicazione, in sede di presentazione del modello per la comunicazione dell'avvenuto esercizio dell'opzione, di uno dei codici indicati (1, 2, 3), non determina tuttavia di per sé l'invalidità della comunicazione, causando solamente - alla luce del criterio generale, rispetto al quale l'attribuzione delle perdite alle società che le hanno prodotte riveste carattere meramente alternativo - l'effetto della permanenza delle perdite residue in capo al soggetto consolidante.
NOTE
1. Ai sensi dell'articolo 124, comma 1, del Tuir, il venir meno del requisito del controllo prima del decorso del triennio di validità dell'opzione obbliga la società o ente controllante a incrementare il proprio reddito per un importo corrispondente:
- agli interessi passivi dedotti nel triennio in applicazione del pro-rata patrimoniale di cui all'articolo 97, comma 2
- alla residua differenza tra il valore fiscale e quello di libro dei beni trasferiti in regime di neutralità infragruppo.
È stato rilevato in dottrina che "indipendentemente dalla circostanza che il consolidato prosegua con le altre controllate, le variazioni in aumento vanno effettuate nella determinazione del proprio reddito imponibile e non già, come sarebbe apparso più logico, nella dichiarazione dei redditi del consolidato" (IZZO B., MIELE L., "Se viene meno il requisito del controllo necessario applicare i meccanismi correttivi", in AA.VV., Guida alla riforma fiscale - Il Sole 24 ore, n. 4/2004, p. 66).
Alla situazione descritta ha posto rimedio l'articolo 16 del Dm 9.6.2004, secondo il quale:
- la società consolidante individua l'importo delle rettifiche di valore e degli accantonamenti fiscalmente non riconosciuti che hanno determinato le svalutazioni stesse
- la stessa consolidante comunica alle controllate il minore tra i due importi
sulla base della comunicazione ricevuta, ciascuna consolidata rettifica i valori fiscali degli elementi dell'attivo patrimoniale e dei fondi di accantonamento del passivo del bilancio dell'ultimo esercizio ante-opzione, dandone comunicazione nell'apposito prospetto della dichiarazione (ovvero nel quadro EC del modello Unico).
2. Si tratta del già menzionato modello approvato con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entrate del 15.2.2005, pubblicato nel S.O. n. 44 alla G.U. n. 64 del 18.3.2005 e reso disponibile sul sito Internet www.agenziaentrate.gov.it
3. Si tratta del sopra menzionato modello approvato con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entrate del 2.8.2004, pubblicato nella G.U., S.G. n. 194, del 19.8.2004, e reso disponibile sul sito Internet www.agenziaentrate.gov.it
