Con il modello "Consolidato nazionale e mondiale 2005" (d'ora in poi modello CNM) esordisce, a partire da quest'anno, la tassazione di gruppo delle imprese controllate residenti, nonché la determinazione dell'unica base imponibile delle imprese controllate non residenti, ma va subito segnalato che l'esercizio dell'opzione(1) implica l'emersione di una serie di rilevanti novità di natura dichiarativa anche con riferimento al modello Unico 2005-SC, che per la prima volta si presta ad accogliere:
- la posizione di quei soggetti che, per effetto dell'adesione al consolidato nazionale (o mondiale), non risultano obbligati alla liquidazione dell'Ires, pur determinando, con le consuete modalità, il proprio reddito imponibile
- la non trascurabile fase di comunicazione dei dati e degli elementi dichiarati da parte di ciascuno dei soggetti partecipanti al gruppo.
Infatti, data la finalità di comunicare alla società o ente controllante la determinazione del proprio reddito complessivo, delle ritenute subite, delle detrazioni e dei crediti d'imposta spettanti, compresi quelli compensabili ai sensi dell'articolo 17 del Dlgs 9 luglio 1997, n. 241, e degli acconti autonomamente versati (articolo 121, comma 1, lettera a, del Tuir), ciascun soggetto partecipante alla tassazione di gruppo deve compilare e presentare all'Agenzia delle Entrate la propria dichiarazione dei redditi nei modi e nei termini previsti con il Dpr 22 luglio 1998, n. 322, senza però provvedere alla liquidazione dell'imposta (articolo 7, comma 1, del decreto ministeriale 9 giugno 2004).
La società o l'ente consolidante è inoltre tenuto:
- a presentare la dichiarazione dei redditi del consolidato (modello CNM 2005)
- a calcolare il reddito complessivo globale del gruppo
- a liquidare e a versare l'Ires di gruppo.
Con riferimento alla determinazione del reddito complessivo del gruppo, come è noto, i redditi complessivi netti dei soggetti che hanno esercitato l'opzione vanno assunti per l'intero importo, indipendentemente cioè dalla quota di partecipazione riferibile al consolidante stesso(2), mentre alla somma algebrica di tali redditi vanno poi apportate le variazioni di cui agli articoli 122, 124 e 125 del Tuir.
In tale contesto, assume indubbia rilevanza la funzione operativa del nuovo quadro GN (modello Unico 2005-SC), vera e propria "cinghia di trasmissione" attraverso la quale pervengono alla dichiarazione dei redditi del consolidato una serie di dati e di elementi che si rendono utili alla determinazione del reddito complessivo del gruppo e alla liquidazione dell'Ires scaturente dal consolidamento dei redditi, incombenza, quest'ultima, che risulta a esclusivo carico della controllante(3).
Il quadro GN
Va segnalato, innanzi tutto, che il quadro GN va compilato anche dalla società o ente consolidante, tenuta, secondo le consuete modalità, a determinare il proprio reddito imponibile, salvo poi farlo confluire nel reddito complessivo del gruppo, derivandone che tutte le società che hanno esercitato l'opzione congiunta per il consolidato nazionale (articoli da 117 a 129 del Tuir) devono provvedere alla compilazione del quadro in esame(4).
La società consolidante e ciascuna società consolidata provvedono quindi alla compilazione del quadro GN, la cui principale caratteristica è quella di azionare il "feedback comunicativo" dei dati utili alla liquidazione dell'imposta, operazione quest'ultima che non va chiaramente effettuata in tale sede.
Ne deriva un nuovo percorso dichiarativo, nel quale il reddito imponibile e gli altri dati riferibili al dichiarante transitano nel quadro GN, dal quale prendono le mosse per poi dirigersi alla volta del modello CNM, trovando il proprio momento di sintesi nella compilazione del quadro CN da parte della consolidante, utile alla liquidazione dell'Ires di gruppo a debito o a credito.
Questo primo percorso dichiarativo va ovviamente tenuto distinto da quello praticato ordinariamente dalle società di capitali che non hanno esercitato l'opzione per la tassazione di gruppo, poiché queste ultime provvedono, secondo le consuete modalità, alla liquidazione dell'Ires, utilizzando a tal fine il quadro RN del modello Unico 2005-SC(5).
Sezione I: operazioni straordinarie e quadro GC
La casella "Operazione straordinaria", presente nella sezione I del quadro GN, è destinata a segnalare il verificarsi, nel periodo d'imposta oggetto della dichiarazione modello Unico 2005, di una delle operazioni previste all'articolo 12 del decreto ministeriale 9 giugno 2004 (fusione, scissione, liquidazione volontaria): si tratta cioè di quei casi in cui l'operazione straordinaria non determina l'interruzione della tassazione di gruppo. Ad esempio, potrebbe trattarsi del caso in cui la società consolidante Alfa abbia esercitato due opzioni triennali congiunte per la tassazione di gruppo domestica, rispettivamente con la società Beta e la società Gamma, con riferimento al triennio "2004-2006"; qualora nel corso del periodo d'imposta 2005 si materializzino gli effetti di una fusione tra le due società consolidate Beta e Gamma, la tassazione di gruppo non si interrompe, mentre il vincolo di permanenza temporale nel consolidato delle società Beta e Gamma si trasferisce alla società scaturente dalla fusione, tenuta a rispettare il termine che scade per ultimo (articolo 11, comma 1, del decreto).
Così, supponendo che gli effetti fiscali della fusione tra Beta e Gamma si producano dalla data del 20 aprile 2005, in base all'articolo 12, comma 1, lettera a), del decreto, "la società incorporante o risultante dalla fusione comunica alla consolidante il reddito dell'intero esercizio risultante dalla somma algebrica dei redditi e delle perdite delle società partecipanti alla fusione per il periodo d'imposta antecedente a quello da cui ha effetto la fusione nonché del reddito o della perdita relativo al periodo d'imposta da cui ha effetto la fusione".
E' inoltre previsto che:
- la società risultante dalla fusione è tenuta ad adempiere agli obblighi di cui all'articolo 8 del decreto con riferimento a tutte le società partecipanti alla stessa fusione, e, in particolare, va considerato l'obbligo di trasmettere la dichiarazione dei redditi alla consolidante
- ai fini dell'articolo 84 del Tuir (riporto e utilizzo delle perdite), l'esercizio sociale in cui ha effetto la fusione è considerato un unico periodo d'imposta.
In tal caso, occorre quindi compilare anche il quadro GC, nel quale la società scaturente dalla predetta operazione (nell'esempio, la fusione) provvede all'aggregazione dei dati esposti nel proprio quadro GN con quelli esposti dalle società fuse o scisse nei rispettivi quadri GN, desumibili dalle dichiarazioni presentate da tali società per il periodo d'imposta antecedente l'operazione straordinaria.
Vale quindi la regola generale secondo cui, in caso di operazioni straordinarie che non interrompono la tassazione di gruppo, per reddito complessivo deve intendersi il reddito dell'intero esercizio risultante dalla somma algebrica dei redditi e delle perdite delle società partecipanti all'operazione per il periodo d'imposta antecedente a quello da cui ha avuto effetto l'operazione straordinaria, nonché del reddito o della perdita relativa al periodo d'imposta da cui ha effetto la medesima operazione.
Sezione I: determinazione del reddito complessivo
Come è noto, le perdite di impresa relative agli esercizi anteriori all'opzione sono computabili in diminuzione dal reddito complessivo di ciascun soggetto partecipante alla tassazione di gruppo, ai sensi dell'articolo 84 del Tuir. Quest'ultimo soggetto provvede peraltro alla determinazione del proprio reddito imponibile applicando i consueti criteri previsti dall'articolo 83 del Tuir, e cioè i criteri e le modalità di determinazione del reddito d'impresa previsti in via ordinaria al capo II, sezione I, titolo II, del Testo unico delle imposte sui redditi, e pertanto nel rigo GN1, colonna 2, va riportato il reddito emergente dal quadro RF(6).
Si consideri, ad esempio, l'ipotesi in cui la società controllata Beta, che ha esercitato l'opzione congiunta insieme alla controllante Alfa con riferimento al triennio "2004-2006", evidenzi un reddito (d'impresa) imponibile pari a 16.500 euro, disponendo peraltro di perdite riferibili ad anni precedenti all'opzione, per le quali il periodo di validità fiscale (cinque anni o illimitate) non risulta ancora scaduto, pari a 20.000 euro. La sezione I del quadro GN risulta compilata nel seguente modo (tab. n. 1):
Tab. n. 1
Ne deriva che l'importo di euro 3.500, per ipotesi ancora fruibile negli esercizi successivi dalla società Beta, potrà essere utilizzato esclusivamente nel caso in cui anche nei successivi periodi d'imposta emerga un risultato reddituale con segno positivo da parte della stessa società, in quanto è esclusa la possibilità di attribuire tali perdite al gruppo, rilevando, ai fini delle compensazioni infragruppo, solo le perdite prodotte in costanza dell'opzione.
Con riferimento alla colonna 1 del rigo GN1 (plusvalenza, nell'esempio, non compilata) e alle connesse limitazioni all'utilizzo delle perdite pregresse, va sottolineato che l'articolo 123, comma 2, del Tuir, prevede una particolare disposizione antielusiva volta a neutralizzare eventuali pratiche finalizzate ad "aggirare" la norma che prevede il limite all'utilizzo delle perdite fiscali maturate anteriormente all'ingresso nella tassazione di gruppo. Potrebbe, ad esempio, trattarsi del caso in cui una società Alfa, che aderisce al consolidato, sia intenzionata a operare la cessione di un bene "plusvalente", ma decida di cedere prima tale bene a un'altra consociata Beta, che dispone di perdite pregresse all'opzione. Se Beta effettua una ulteriore cessione (o conferimento) del bene già trasferito in regime di neutralità, provvedendo a compensare con le proprie perdite pregresse la plusvalenza fiscalmente rilevante verrebbe a essere concretizzato il disegno elusivo(7).
Pertanto, nelle istruzioni al quadro GN è stato precisato che:
- nella colonna 1 del rigo GN1 va indicato l'ammontare dell'eventuale plusvalenza generata dalla cessione o dal conferimento di beni, trasferiti al di fuori del regime di neutralità di cui all'articolo 123, comma 2, del Tuir, e precedentemente acquisiti secondo le regole del predetto regime
- le perdite pregresse nella disponibilità del dichiarante non possono essere utilizzate fino a concorrenza dell'importo di colonna 1 del rigo GN1 e possono quindi essere compensate solo fino a concorrenza della differenza tra colonna 2 e colonna 1 del rigo GN1, qualora detta differenza risulti positiva.
Infine, in base ai chiarimenti dell'Agenzia delle Entrate(8), la compensazione delle perdite pregresse realizzate dalla singola società che partecipa al consolidato può essere effettuata tenendo conto dell'applicabilità della norma contenuta nel comma 1, ultimo periodo, articolo 84 del Tuir, e pertanto è consentita una compensazione solo parziale tra reddito imponibile e perdite pregresse disponibili, in modo tale da evidenziare un reddito imponibile sul quale possano essere liquidate imposte sufficienti ad assorbire eventuali crediti d'imposta, ritenute alla fonte a titolo d'acconto, versamenti in acconto ed eccedenze di imposta.
1 - continua. La seconda puntata sarà pubblicata venerdì 7
NOTE:
1) Si ricorda che, per effetto delle proroghe, l'opzione triennale "2004-2006" di cui all'articolo 117 del Tuir si è resa in via generale esperibile entro il termine del 31 dicembre 2004 (Dpcm 10 giugno 2004 e Dpcm 27 ottobre 2004).
2) Articolo 9, citato decreto ministeriale (d'ora in poi, decreto).
3) Il lettore si soffermi sulle notevoli affinità esistenti tra il quadro in esame e il quadro TN del modello Unico 2005-SC (cfr. "Trasparenza fiscale: dal quadro TN al quadro RN", numeri 1, 2 e 3, su FISCOoggi rispettivamente nelle edizioni del 10, 11 e 12 maggio 2005). In entrambi i casi, per effetto dell'opzione, il reddito imponibile del dichiarante dev'essere trasferito (imputato) a soggetti diversi da quello dichiarante (la consolidante oppure i soci), deputati alla liquidazione dell'imposta.
4) Va precisato che tale adempimento dichiarativo investe anche la posizione del soggetto consolidante che opera il consolidamento dei redditi su scala internazionale di ciascun reddito delle società estere controllate (articoli da 130 a 142 del Tuir).
5) Va precisato che l'alternativa tra quadro GN (opzione) e quadro RN rappresenta un criterio generale suscettibile di qualche eccezione: ad esempio, qualora la società consolidata fruisca dell'agevolazione di cui all'articolo 1, legge n. 383 del 2001 (imposta sostitutiva connessa all'emersione del lavoro sommerso), assoggettando quindi a imposta sostitutiva una parte del proprio imponibile, quest'ultimo va comunque indicato nel quadro RN, rigo RN6, colonna 1, del modello Unico-SC, ma rimane ferma la considerazione generale secondo cui la società consolidata non provvede alla liquidazione dell'Ires e pertanto indica il proprio reddito e gli altri dati ed elementi utili alla liquidazione dell'imposta nel quadro GN.
6) Più precisamente, in caso di risultato reddituale positivo rileva l'importo indicato al rigo RF59 o al rigo RF71 (società sportive dilettantistiche), o l'importo indicato al rigo RF61 (adesione al concordato preventivo, qualora positivo), mentre in caso di perdita rileva l'importo di cui al rigo RF60, che in tal caso va riportato al rigo GN2.
7) Per una descrizione più analitica dell'istituto in esame si rimanda a due precedenti interventi: "Il regime di neutralità per i trasferimenti infragruppo", numeri 1 e 2, su FISCOoggi, rispettivamente nell'edizione del 19 e 20 ottobre 2004.
8) Circolare 20 dicembre 2004, n. 53.
