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Attualità

Consolidato nazionale: dal quadro GN al modello CNM (3)

Rettifiche di consolidamento; esame di un caso pratico; rideterminazione del pro-rata patrimoniale

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Rettifiche di consolidamento
Le rettifiche di consolidamento non confluiscono nella dichiarazione dei redditi del soggetto consolidante, tenuto, alla stregua degli altri soggetti partecipanti alla tassazione di gruppo, alla compilazione e alla presentazione del modello Unico SC, ma vanno effettuate esclusivamente nel modello CNM, e più precisamente nel quadro NF (sezione II).
Ai sensi dell'articolo 122 del Tuir, nel calcolare il reddito complessivo globale del gruppo, la società o l'ente consolidante è tenuta:

  1. a effettuare la somma algebrica dei redditi complessivi netti dei soggetti partecipanti al gruppo consolidato
  2. ad apportare alla predetta somma algebrica le rettifiche di consolidamento, che si traducono nelle seguenti variazioni:
    1. in diminuzione, per un importo corrispondente alla quota imponibile dei dividendi(1) distribuiti dalle società controllate di cui all'articolo 117, comma 1, del Tuir, anche se provenienti da utili assoggettati a tassazione in esercizi precedenti a quello dell'esercizio dell'opzione. La rettifica deve essere operata in base al criterio di cassa, e cioè nel periodo di imposta in cui i dividendi sono percepiti(2)
    2. in diminuzione o in aumento, per effetto della rideterminazione del pro-rata patrimoniale di cui all'articolo 97 del Tuir, secondo quanto previsto dal comma 2 dello stesso articolo
    3. in diminuzione, per un importo corrispondente alla differenza tra il valore di libro e quello fiscale dei beni assoggettati al regime di neutralità di cui all'articolo 123 del Tuir. Sul punto, l'Agenzia delle Entrate(3) ha chiarito che non rilevano a tali fini le cessioni di beni che generano minusvalenze.

Rettifiche di consolidamento e quadro GN
La sezione VII del quadro GN, modello Unico 2005-SC (ved. Tab. n. 1), consente di comunicare alla consolidante tutte le informazioni necessarie per effettuare, nel modello CNM, le rettifiche di consolidamento; infatti, l'articolo 8, comma 1, del decreto ministeriale 9 giugno 2004 dispone che ciascuna società consolidata è obbligata a trasmettere alla consolidante i dati relativi ai dividendi percepiti, di cui alla lettera a) (colonna 1 di rigo GN27), e i dati relativi alla rideterminazione del pro-rata patrimoniale, di cui alla lettera b) (colonna 2 di rigo GN27), mentre ai fini di cui alla successiva lettera c), ai sensi dell'articolo 121, comma 1, lettera b), del Tuir, ciascuna società controllata è tenuta a fornire alla società controllante i dati relativi ai beni ceduti e acquistati in regime di neutralità fiscale (articolo 123 del Tuir), specificando la differenza residua tra il valore di libro (colonna 1, di rigo GN28) e il valore fiscale riconosciuto (colonna 2, di rigo GN28).

Tab. n. 1


Si sottolinea inoltre che, ai fini delle rettifiche di consolidamento, rileva anche il valore indicato in colonna 3 del rigo GN27, e cioè l'importo delle plusvalenze assunte a tassazione in sede di determinazione del reddito del soggetto cedente e per le quali si sia optato per il regime di neutralità previsto dall'articolo 123 del Tuir, applicabile, come noto, agli atti di realizzo infragruppo aventi a oggetto beni diversi da quelli di cui agli articoli 85 e 87 del Tuir.

Esame di un caso pratico
Si supponga che la società controllante Alfa abbia esercitato due opzioni congiunte per la tassazione di gruppo prevista dall'articolo 117 del Tuir, efficaci con riferimento al triennio "2004-2006", con le due società controllate Beta e Gamma. Inoltre, si ipotizzi che la società Beta abbia percepito nel corso del 2004 dividendi dalla società Gamma per un importo pari a 5.000 (si trascuri il riferimento alla valuta), e che la stessa società abbia effettuato una cessione di un bene in regime di neutralità fiscale di cui all'articolo 123 del Tuir alla società Gamma, ricavandone una plusvalenza pari all'importo di 10.000, scaturente dalla differenza tra il prezzo di cessione, pari a 20.000, e il valore fiscalmente riconosciuto, pari a 10.000 (in relazione a tale cespite, semplificando, si trascurino gli ammortamenti effettuati nel periodo d'imposta). La società cedente Beta provvede alla compilazione della sezione VII del quadro GN nel seguente modo (ved. tab. n. 2):

Tab. n. 2


E' appena il caso di sottolineare che l'importo indicato a colonna 1 del rigo GN27 deriva dall'applicazione dell'articolo 89 del Tuir; infatti, in base a tale disposizione, il 95 per cento di quanto percepito dalla società Beta non concorre alla formazione del reddito imponibile; pertanto, è solo quanto effettivamente assoggettato a imposizione (250 = 5 per cento di 5.000) che genera la rettifica di consolidamento.

Anche la società Gamma, cessionaria del bene trasferito in regime di neutralità, compila la sezione VII del quadro GN, secondo le modalità evidenziate in tab. n. 3.

Tab. n. 3


Va inoltre ricordato che il cessionario (Gamma) è tenuto, fin quando è in vita il regime di neutralità di cui all'articolo 123 del Tuir, a effettuare, di anno in anno, una ripresa in aumento nella determinazione del proprio reddito d'impresa, in modo tale da neutralizzare la quota parte degli ammortamenti dedotti in bilancio, che è riconducibile all'eccedenza tra il valore civile e quello fiscale del bene ammortizzabile ceduto in neutralità. Corre quindi l'obbligo di segnalare che tale variazione trova collocazione nel rigo RF25, colonna 1, del quadro RF, modello Unico 2005-SC, compilato dalla società Gamma(4).

Completando l'analisi dell'esemplificazione illustrata, a sua volta, nel modello CNM, la società o ente consolidante, dopo avere effettuato la somma algebrica dei redditi complessivi netti di ciascun soggetto appartenente alla tassazione di gruppo (quadro NF, sezione I)(5), provvede a effettuare le descritte rettifiche di consolidamento di cui all'articolo 122 del Tuir, utilizzando a tal fine la sezione II del quadro NF. Si veda la Tab. n.5:

Tab. n. 5


Pertanto, ipotizzando una somma algebrica dei redditi, di cui al rigo NF7 (e cioè, prima delle rettifiche), pari a 20.000, ne deriva che nel rigo NF12 va indicato l'importo di 9.750.
Infine, la cessione in neutralità di cui all'articolo 123 del Tuir è consentita a condizione che nel modello CNM risulti la differenza tra il valore di libro e quello fiscale riconosciuto del bene trasferito; pertanto, la sezione III del quadro NF è deputata ad accogliere tali informazioni, derivandone che in colonna 2 del rigo NF13 sarà indicato il valore di libro dei beni trasferiti (nell'esempio, 20.000), mentre in colonna 3 il relativo valore fiscale (nell'esempio, 10.000).

Rideterminazione del pro-rata patrimoniale
Va infine esaminata la rettifica di consolidamento prevista dall'articolo 122, comma 1, lettera b), del Tuir, che implica variazioni in diminuzione o in aumento scaturenti dalla rideterminazione del pro-rata patrimoniale di cui all'articolo 97 del Tuir, secondo quanto previsto al comma 2 della medesima disposizione, operazione che trova spazio nel rigo NF9, colonna 1 e 2, del modello CNM.
Come è noto, ciascuna società che partecipa al consolidato nazionale applica, ricorrendone le condizioni, l'articolo 97 del Tuir; quest'ultima disposizione prevede il calcolo di un pro-rata di indeducibilità degli interessi passivi correlato all'eccedenza tra il valore di libro delle partecipazioni esenti ai sensi dell'articolo 87 del Tuir rispetto al patrimonio netto contabile, e trova concreta traduzione dichiarativa in una variazione in aumento collocata nel rigo RF18, colonna 2, del quadro RF, modello Unico 2005-SC. Inoltre, ai sensi dell'articolo 8, comma 1, lettera c), del decreto ministeriale 9 giugno 2004, per effetto dell'opzione, ciascuna società consolidata è tenuta a comunicare al gruppo, (compilando il rigo GN27, colonna 2, del quadro GN, modello Unico-SC), i dati relativi alla rideterminazione del pro-rata patrimoniale.

Nel modello CNM, quadro NF, rigo NF9, il soggetto consolidante provvede:

  • da un lato, in colonna 2, a neutralizzare, con una variazione in diminuzione, la variazione in aumento effettuata nel quadro RF da parte della consolidata
  • dall'altro, in colonna 1, ad applicare la variazione in aumento scaturente dall'operazione di rideterminazione del pro-rata.

Come chiarito nella citata circolare n. 53/E, dell'Agenzia delle Entrate, in realtà, per effetto della rideterminazione del pro-rata patrimoniale, la variazione complessiva sul reddito consolidato del gruppo (in diminuzione e in aumento) può assumere un incidenza positiva(6).


3 - continua. Le prime due puntate sono state pubblicate mercoledì 5 e venerdì 7; la quarta su FISCOoggi di lunedì 17


NOTE:
1 L'Agenzia delle Entrate, circolare 20 dicembre 2004, n. 53/E, chiarisce che lo stesso trattamento è riservato alla remunerazione degli strumenti finanziari similari alle azioni e alla remunerazione dei finanziamenti eccedenti di cui all'articolo 98 del Tuir, percepita dal socio o da sue parti correlate che aderiscono al medesimo consolidato del soggetto finanziato.

2 Cit. circolare n. 53/E dell'Agenzia delle Entrate. In quella sede, viene peraltro chiarito che rimangono fuori dall'ambito applicativo di tale disposizione i dividendi corrisposti a una società appartenente al gruppo, ma che non partecipa al consolidamento fiscale dei redditi.

3 Cit. circolare n. 53/E.

4 Per quanto concerne invece la posizione della società Beta (cedente), si evidenzia che la plusvalenza connessa alla cessione del bene in regime di neutralità fiscale concorrerà, secondo le consuete regole, alla formazione del reddito d'impresa del soggetto dichiarante, salvo poi essere neutralizzata con le rettifiche in esame nella fase del consolidamento dei redditi.

5 Ved. "Consolidato nazionale: dal quadro GN al modello CNM (2)", in FISCOoggi del 7 ottobre 2005.

6 Il riferimento è all'esempio 6.3. della circolare n. 53/E.

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