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Attualità

Consolidato nazionale: dal quadro GN al modello CNM (8)

Interruzione della tassazione di gruppo: riflessi reddituali, profili dichiarativi

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Ai sensi dell'articolo 117, comma 3, del Tuir, l'opzione per il consolidato nazionale ha durata triennale ed è irrevocabile, ma tale previsione seguita a spiegare efficacia solo se viene mantenuto fermo il requisito del controllo di cui all'articolo 120 del Tuir. Ne deriva la necessità di stabilire cosa accade allorquando, per qualsiasi motivo, prima del compimento del triennio tale requisito venga meno. Gli effetti che conseguono alla perdita del requisito del controllo sono disciplinati dall'articolo 124 del Tuir e generalmente si producono in tutte le altre ipotesi di interruzione della tassazione di gruppo.

Le disposizioni attuative contenute nell'articolo 13, comma 1, del decreto ministeriale 9 giugno 2004 (di seguito, decreto) hanno infatti previsto ulteriori ipotesi nelle quali si verifica l'interruzione della tassazione di gruppo, con i medesimi effetti regolati dal predetto articolo 124 del Tuir(1), mentre l'articolo 11 del decreto elenca una serie di operazioni straordinarie che non interrompono l'opzione, e, a tale proposito, si è avuto modo di descrivere la particolare funzione di raccordo del quadro GC, nel modello Unico 2005-SC(2).

Riflessi reddituali
Come è noto, in caso di interruzione della tassazione di gruppo prima del compimento del triennio, ai sensi dell'articolo 9, comma 1, del decreto, le rettifiche di consolidamento di cui agli articoli 124 e 125 del Tuir vanno apportate dalla società o ente consolidante nella dichiarazione dei redditi del consolidato, ma è il caso di sottolineare che nel modello CNM relativo al 2004 le rettifiche in esame non dovrebbero rendersi applicabili, in quanto tale periodo d'imposta rappresenta il primo periodo di applicazione della tassazione di gruppo e avremo modo di appurare che analoghe considerazioni possono essere prodotte con riferimento all'attribuzione delle perdite risultanti dal modello CNM, di cui all'articolo 13, comma 8, del decreto.

Nel modello CNM possono quindi prodursi effetti che, in buona sostanza, sono di due tipi, e cioè di natura reddituale e finanziaria, ed entrambi vanno gestiti dalla società o ente consolidante. Fermandoci per il momento agli effetti di natura reddituale, va segnalato che quest'ultima è tenuta a effettuare, nella sezione II del quadro NF(3), le eventuali variazioni in aumento sul reddito complessivo globale del gruppo, previste dall'articolo 124, comma 1, lettere a) e b), del Tuir, che sono volte a "riprendere" a tassazione:

  • gli interessi passivi dedotti nei precedenti esercizi del triennio per effetto della rideterminazione del pro-rata patrimoniale di cui all'articolo 97, comma 2, del Tuir, ferma restando peraltro che, per motivazioni di carattere sistematico ed equitativo(4), è fiscalmente ammessa anche l'eventuale variazione in diminuzione del reddito
  • la residua differenza tra il valore di libro e quello fiscale dei beni acquisiti dalla stessa società o ente controllante o da altra società controllata in regime di neutralità fiscale, di cui all'articolo 123 del Tuir.

Mancato rinnovo
E' opportuno sottolineare che taluni effetti connaturati all'interruzione della tassazione di gruppo prima del compimento del triennio di opzione si materializzano anche per l'ipotesi del mancato rinnovo dell'opzione; è il caso della "ripresa" reddituale connessa alla cessione dei beni in regime di neutralità fiscale (lettera b, comma 1, articolo 124 del Tuir) o delle modalità di attribuzione delle perdite fiscali risultanti dalla dichiarazione dei redditi del consolidato (comma 8, articolo 13, del decreto).
Anche per quanto concerne il "carry back" e "carry forward" del credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero (comma 9) nonché per i crediti chiesti a rimborso e le eccedenze riportate a nuovo, si rendono applicabili - in caso di mancato rinnovo - le regole previste per l'interruzione della tassazione di gruppo prima del compimento del triennio. Spettano quindi alla società o ente consolidante i crediti richiesti a rimborso, nonché le eccedenze riportate a nuovo e il diritto al riporto in avanti e all'indietro del credito d'imposta "estero".

Revoca
La revoca dell'opzione può maturare a seguito dell'adeguamento delle norme per la determinazione del reddito d'impresa ai principi contabili internazionali, di cui alla lettera m), comma 1, articolo 4, del Dlgs 12 dicembre 2003, n. 344. In tal caso (e nelle ipotesi di fallimento, liquidazione coatta amministrativa ovvero di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in stato di insolvenza), non si rende applicabile la rettifica in aumento (o anche in diminuzione) relativa agli interessi passivi dedotti nel triennio per effetto di quanto previsto dall'articolo 97, comma 2, del Tuir (rideterminazione del pro rata patrimoniale)(5), ma rimane ferma la variazione in aumento di cui alla lettera b), comma 1, articolo 124 del Tuir, per un importo pari alla residua differenza tra il valore di libro e quello fiscale dei beni scambiati usufruendo del regime di neutralità di cui all'articolo 123 del Tuir(6).

Versamenti
L'articolo 124 del Tuir (commi 2 e 3) prevede che, qualora venga meno il requisito del controllo, entro 30 giorni dalla data in cui si perfeziona l'operazione:

  • la società o ente controllante deve integrare quanto versato a titolo di acconto, se il versamento complessivamente effettuato è inferiore a quello dovuto relativamente alle società per le quali continua la validità dell'opzione
  • ciascuna società controllata deve effettuare tale integrazione facendo riferimento ai redditi propri
  • la società o ente controllante può attribuire, in tutto o in parte, i versamenti effettuati per quanto eccedente il proprio obbligo, ai soggetti nei cui confronti è venuto meno il requisito del controllo. In base a quanto stabilito dall'articolo 13, comma 7, del decreto, tale attribuzione va effettuata secondo le modalità previste dall'articolo 43-ter del Dpr 29 settembre 1973, n. 602.

Profili dichiarativi
Dal punto di vista dichiarativo, va sottolineato che occorre distinguere l'ipotesi di cessazione "totale" del gruppo consolidato, nella quale l'interruzione della tassazione di gruppo si produce con riferimento a tutte le società aderenti al consolidato, da quella in cui l'opzione venga meno solo con riferimento alla posizione di uno o più soggetti appartenenti alla tassazione di gruppo, senza inficiare la validità della stessa con riferimento alle restanti opzioni. Si consideri la seguente esemplificazione:

Esempio
La società Alfa, controllante, ha esercitato l'opzione di cui all'articolo 117 del Tuir con le tre società controllate Beta, Gamma e Delta (tutte con esercizio "solare"), con riferimento al triennio "2004-2006". Posto che nell'anno 2005 si verifica una delle ipotesi di interruzione della tassazione di gruppo, potrebbe materializzarsi una delle seguenti alternative:

  1. l'interruzione è "parziale", ad esempio, nel caso in cui la controllante Alfa perda, per effetto della cessione delle proprie partecipazioni, il controllo della consolidata Gamma, conservando le altre partecipazioni di controllo nelle società Beta e Delta
  2. l'interruzione della tassazione di gruppo produce effetti nei confronti di tutte le società consolidate, ad esempio, nell'ipotesi in cui la società controllante Alfa realizzi una trasformazione in un soggetto avente natura giuridica diversa da quelle indicate nell'articolo 117 del Tuir. In alternativa, ipotizzando una singola opzione tra la consolidante Alfa e la controllata Beta, potrebbe essere il caso in cui venga meno il requisito del controllo di cui all'articolo 120 del Tuir.

Nel primo caso, la tassazione di gruppo sopravvive con riferimento alle posizioni delle due consolidate, Beta e Delta, ciascuna delle quali ha esercitato l'opzione congiunta con la consolidante Alfa, derivandone che gli effetti previsti dall'articolo 124 del Tuir trovano spazio nella dichiarazione dei redditi del consolidato, modello CNM.

Nel secondo caso, invece, in relazione al periodo d'imposta 2005 non si produce alcun consolidamento dei redditi, in quanto, ai sensi del comma 3, articolo 13 del decreto, l'opzione perde efficacia con decorrenza dall'inizio del periodo d'imposta nel quale è stata effettuata l'operazione di cui al punto 2).
Ne deriva che in quest'ultimo caso:

  1. non sussiste la necessità di presentare il modello CNM da parte della società consolidante Alfa
  2. si determinano conseguenze dichiarative in capo al modello Unico-SC della società o ente consolidante.

Interruzione "parziale"
In base a quanto disposto dal comma 3, articolo 124 del Tuir, la società consolidante può attribuire, in tutto o in parte, i versamenti già effettuati, per quanto eccedente il proprio obbligo, alle società controllate nei cui confronti è venuto meno il requisito del controllo. A tal fine, va utilizzata la sezione I del quadro NI e, in base a quanto previsto dall'articolo 13, comma 7, del decreto, tale attribuzione va effettuata con le modalità previste dall'articolo 43-ter del Dpr n. 602 del 1973.
Tornando alla esemplificazione in esame, considerando il caso della cessione delle quote di controllo di Gamma da parte della controllante Alfa, si ipotizzi che quest'ultima abbia provveduto a versare a titolo di acconto 30.000 euro, di cui 12.000 quale primo acconto e 18.000 quale ammontare della seconda rata. Si supponga altresì che l'importo del versamento eccedente il proprio obbligo, effettuato dalla società o ente consolidante Alfa, corrisponda a 5.000 euro, che vengono attribuite alla società Gamma ricorrendo alla compilazione del quadro NI, sezione I. Si veda la tab. n. 1:

Tab. n. 1


Nei primi due righi sono stati riportati i dati del primo e del secondo acconto versati dalla consolidante Alfa e la parte di tali somme che rimane al gruppo.
I righi da NI3 a NI7 accolgono invece il codice fiscale della consolidata nei cui confronti è venuto meno il requisito del controllo (colonna 1), l'ammontare corrispondente alla parte di versamento effettuato a titolo di primo acconto attribuita alla società Gamma (colonna 2) e l'ammontare corrispondente alla parte di versamento effettuata a titolo di secondo acconto attribuita a quest'ultima (colonna 3).

Infine, il quadro NI del modello CNM consente alla consolidante di gestire anche:

  • la cessione, ai sensi dell'articolo 43-ter del Dpr n. 602 del 1973, dei propri crediti, per effetto della fuoriuscita dalla tassazione di gruppo (mancato rinnovo), compilando la sezione II(7)
  • l'attribuzione delle perdite fiscali alle società che le hanno prodotte, qualora si sia optato per un diverso criterio di imputazione delle perdite residue rispetto a quello ordinario, compilando la sezione III del quadro NI. L'articolo 124, comma 4, del Tuir prevede infatti che le perdite fiscali permangono nell'esclusiva disponibilità della società o ente consolidante, ma, ai sensi dell'articolo 13, comma 8, del decreto, in caso di scelta contraria operata al momento della comunicazione per l'opzione, l'importo massimo delle perdite non compensate, distinte per periodo di formazione e natura, imputabili alle società aderenti al gruppo, non può eccedere l'ammontare delle perdite trasferite da ciascun soggetto al consolidato(8).

Un'ultima precisazione attiene alla concreta possibilità di attribuire le perdite in esame; dato che il periodo d'imposta 2004 rappresenta il primo periodo d'imposta di applicazione della tassazione di gruppo, l'attribuzione delle predette perdite si renderà praticabile solo con riferimento alla prossima dichiarazione dei redditi: per quest'anno, infatti, non è possibile attribuire perdite residue alle società che abbiano aderito al consolidato nazionale.

Interruzione "totale"
Passando al secondo caso, in cui cioè l'interruzione del consolidato nazionale produce i suoi effetti con riferimento a tutte le società appartenenti al gruppo, si consideri la singola opzione a coppia tra la società consolidante Alfa e la consolidata Gamma, ipotizzando che venga meno il requisito del controllo di cui all'articolo 120 del Tuir, e che la società Alfa abbia provveduto ad attribuire a Gamma un importo di versamenti eccedenti pari a 1.000 euro, su un totale versato di 7.000.
In tal caso, la società Alfa è tenuta a compilare la sezione III, quadro RK, della propria dichiarazione dei redditi, modello Unico 2005-SC, per comunicare all'Amministrazione finanziaria le somme che, in quanto eccedenti il proprio obbligo, sono state attribuite alla società Gamma. Quest'ultima è individuata attraverso l'indicazione del relativo codice fiscale nella colonna 1 del rigo RK12, mentre l'importo trasferito trova spazio nella colonna 3 del medesimo rigo (1.000). Nel rigo RK11 è invece riportato il totale di quanto versato dalla società consolidante Alfa (7.000).
Le modalità di compilazione della sezione III sono quindi abbastanza intuitive, ma va considerato che anche la società Gamma, cessionaria e già consolidata, recepisce, nella propria dichiarazione dei redditi, modello Unico 2005-SC, le somme ricevute attraverso la compilazione della sezione III, quadro RK, indicando l'importo ricevuto nel rigo RK15, e avendo cura di segnalare il soggetto consolidante che ha trasferito tali somme, attraverso l'indicazione nella colonna 1 del relativo codice fiscale (Alfa).


8 - fine. Le precedenti sette puntate sono state pubblicate nei giorni 5, 7, 14, 17, 21, 24 e 28 ottobre


NOTE:
1) In base al comma 5 dell'articolo 124 del Tuir, tale disciplina e i relativi effetti si rendono applicabili anche per il caso in cui si verifica la fusione di una società controllata in un'altra non inclusa nel consolidato, mentre, qualora la fusione investa la controllante e soggetti esterni alla tassazione di gruppo, è prevista la possibilità di esperire formale procedura di interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, per richiedere la continuazione del consolidato, disposizione - quest'ultima - a cui si è peraltro attribuito un più ampio raggio di azione (articolo 13, comma 2, decreto ministeriale 9 giugno 2004).

2) Si veda, "Consolidato nazionale: dal quadro GN al modello CNM (1)", in FISCOoggi del 5 ottobre 2005.

3) Si veda, "Consolidato nazionale: dal quadro GN al modello CNM (3)", in FISCOoggi del 14 ottobre 2005.

4) In proposito, ved. le precisazioni dell'Agenzia delle Entrate, circolare n. 53/E del 20 dicembre 2004.

5) Articolo 13, comma 4, del decreto.

6) In questo senso, Agenzia delle Entrate, circolare n. 53/E del 20 dicembre 2004.

7) Le modalità di compilazione di tale sezione sono state già illustrate, e pertanto si rinvia a "Consolidato nazionale: dal quadro GN al modello CNM (7)", in FISCOoggi del 28 ottobre 2005.

8) Tali dati sono evidenziati nel prospetto collocato nel quadro CS. In proposito si rinvia alle considerazioni svolte nel precedente intervento "Consolidato nazionale: dal quadro GN al modello CNM (7)", in FISCOoggi del 28 ottobre 2005.

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