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Attualità

Coordinamento Ias-Ires: un riallineamento a spasso nel tempo

Le tipologie di "divergenze" fra valori contabili e fiscali assorbibili con le regole previste dal decreto "anticrisi"

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Nell'attesa del decreto attuativo delle disposizioni contenute nella Finanziaria 2008, il coordinamento fra Ias/Ifrs e regole di determinazione della base imponibile Ires si porta avanti con il lavoro. Il Dl 185/2008 concede, difatti, ai soggetti che adottano i principi contabili internazionali, la possibilità di "riallineare" valori contabili e fiscali. L'operazione interesserà le divergenze esistenti all'inizio del secondo periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, "con effetto a partire da tale inizio".
Ma, nello specifico, di quali "divergenze" si parla? Analizziamole nel dettaglio.

Il "nuovo" reddito d'impresa per i soggetti Ias
"Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princ?pi contabili internazionali…valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti principi contabili". La disposizione, introdotta nell'articolo 83 del Tuir dall'ultima legge finanziaria, fa da "apripista" a una più ampia derivazione del risultato fiscale dalle regole contabili "internazionali".

La norma (che pur da sola attribuisce rilevanza fiscale alle operazioni di derecognition degli strumenti finanziari o, ancora, dà piena dignità alla competenza Ias sui ricavi) è, infatti, solo la prima modifica apportata al quadro normativo di riferimento per i soggetti che adottano gli Ias/Ifrs. Per questi, è stato, ad esempio, previsto che:

  • si considerano immobilizzazioni finanziarie tutti gli strumenti finanziari diversi da quelli detenuti per la negoziazione, facendo, quindi, rientrare fra le immobilizzazioni anche le "Attività finanziarie designate inizialmente al fair value rilevato a conto economico", nonché i "Finanziamenti e crediti"
  • gli utili distribuiti relativi ad azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni detenuti per la negoziazione (quindi dell'attivo circolante) concorrono per il loro intero ammontare alla formazione del reddito nell'esercizio in cui sono percepiti, in deroga alla regola generale per cui i dividendi sono esclusi dalla base imponibile per il 95% del loro ammontare
  • la valutazione di azioni, strumenti similari alle azioni e obbligazioni, non incluse fra le immobilizzazioni, operata in base alla corretta applicazione dei princ?pi contabili internazionale assume rilievo anche ai fini fiscali
  • per le obbligazioni "immobilizzate", svalutazioni e rivalutazioni imputate a conto economico in base alla corretta applicazione degli Ias assumono rilievo anche ai fini fiscali
  • per le azioni, le quote e gli strumenti finanziari similari alle azioni, facenti parte delle immobilizzazioni, si applica la regola di non rilevanza dei maggiori o minori valori iscritti
  • la deduzione del costo dei marchi d'impresa e dell'avviamento è ammessa alle stesse condizioni e con gli stessi limiti annuali previsti dai commi 1 e 3 dell'articolo 103 del Tuir, a prescindere dall'imputazione al conto economico
  • non trovano applicazione le norme sul dividend washing

Queste, ed altre, sono le novità apportate agli articoli 83 e seguenti del Tuir dall'articolo 1, comma 58, della Finanziaria 2008. E il primo tipo di riallineamento possibile è proprio quello relativo alle differenze che non si sarebbero manifestate se tali modifiche "avessero trovato applicazione sin dal bilancio del primo esercizio di adozione dei principi contabili internazionali".

Il riallineamento di queste divergenze può essere attuato con due differenti modalità:

  • sul totale
  • per singole fattispecie.

Con il primo sistema, la somma algebrica delle differenze

  • se positiva, va tassata con l'aliquota ordinaria (più eventuali maggiorazioni) Ires e Irap, separatamente dall'imponibile complessivo
  • se negativa, si deduce in cinque quote costanti dall'imponibile, a partire dal secondo esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007.

L'opzione va esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa all'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, mentre il pagamento dell'imposta è previsto, in unica soluzione, entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative all'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007.

Il riallineamento può anche avvenire per singole fattispecie, laddove nello stesso decreto si legge che "per singole fattispecie si intendono i componenti reddituali e patrimoniali delle operazioni aventi la medesima natura ai fini delle qualificazioni di bilancio e dei relativi rapporti di copertura".
Optando per tale metodo:

  • ogni saldo oggetto di riallineamento è assoggettato a un'imposta, sostitutiva di Ires, Irap e di eventuali addizionali, con aliquota pari al 16% del relativo importo
  • l'eventuale saldo negativo è indeducibile.

Termini per l'esercizio dell'opzione e per il versamento dell'imposta sono gli stessi descritti a proposito del riallineamento attuato sul totale.

Nel caso nell'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 ci siano state siano fusioni, scissioni o conferimenti, tra soggetti che adottano i principi contabili internazionali, il soggetto "beneficiario" di tali operazioni può effettuare il riallineamento "in modo autonomo con riferimento ai disallineamenti riferibili a ciascuno dei soggetti interessati all'aggregazione".

In conclusione, restano fuori dalla previsione normativa contenuta nel comma 3, lettera a), del Dl 185/2008, i disallineamenti

  • che si sarebbero, comunque, determinati anche a seguito dell'applicazione delle nuove disposizioni
  • emersi in sede di prima applicazione degli Ias/Ifrs per effetto dei commi 2, 5 e 6 dell'articolo 13, Dlgs 38/2005
  • derivati dalle deduzioni extracontabili operate nel soppresso quadro EC della dichiarazione.

Mentre, però, i primi, sono irrecuperabili, gli ultimi due sono assorbibili, anche se con regole differenti.

Il Dlgs 38/2005 e il quadro EC
Il decreto "anticrisi" dà, infatti, la possibilità di riallineare anche altre "divergenze" e, precisamente, quelle derivanti:

  • dall'applicazione dell'articolo 13, commi 2, 5 e 6, del decreto legislativo 38/2005
  • dall'applicazione della soppressa lettera b) dell'articolo 109, comma 4, del Tuir.

Le differenze fra valori contabili e fiscali cui il decreto fa riferimento sono

  • quelle emerse in sede di prima applicazione degli Ias/Ifrs in relazione ai differenti criteri di valutazione delle rimanenze di beni fungibili (si ricorda che i principi contabili internazionali non consentono la valutazione effettuata adottando il metodo "lifo")
  • quelle emerse in sede di prima applicazione degli Ias/Ifrs in applicazione della regola che impone il ripristino o l'eliminazione di costi, a seconda del possesso o meno dei requisiti prescritti per la loro capitalizzazione (si pensi, ad esempio, ai costi di impianto e di ampliamento che, non capitalizzabili in base agli Ias, al passaggio ai principi contabili internazionali vanno "spesati" interamente )
  • quelle emerse in sede di prima applicazione degli Ias/Ifrs a seguito dell'eliminazione di fondi, che si considerano fiscalmente dedotti per effetto di quanto previsto in materia di trasparenza e consolidato
  • quelle frutto di deduzioni extracontabili passate per il soppresso quadro EC del modello di dichiarazione.

Il riallineamento in questione potrà avvenire applicando le stesse regole prescritte dalla Finanziaria 2008 (articolo 1, comma 48 - aliquota progressiva per scaglioni crescenti di maggiori valori) per recuperare a tassazione, con conseguente riconoscimento fiscale, il differenziale tra il valore civile e quello fiscale dei beni e degli altri elementi indicati nel quadro EC del modello Unico.

Anche in tal caso

  • l'opzione va esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa all'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007
  • l'imposta sostitutiva va versata in unica soluzione entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative all'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007.

Disallineamenti "futuri"
Per concludere, un cenno va fatto alla possibilità, concessa dal decreto, di procedere al riallineamento (applicando "ove compatibili" le norme sopra illustrate) anche delle divergenze che dovessero intervenire successivamente al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2007, per effetto di modifiche dei principi contabili internazionali adottati, con rilevanza fiscale, o in seguito alla prima applicazione degli Ias/Ifrs. 

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