Articolo pubblicato su FiscoOggi (https://fiscooggi.it/)

Attualità

Cosa cambia negli studi di settore

Illustrate le novità in materia, introdotte dalla Finanziaria

_1476.jpg

Con la circolare n. 11/E del 16 febbraio 2007 l’Agenzia delle entrate è intervenuta per chiarire alcune delle novità introdotte dalla Finanziaria 2007 in materia di studi di settore, sia con riguardo alle regole applicative, sia in riferimento al loro utilizzo come strumento di accertamento.
In particolare, sono state fornite precisazioni in merito alle questioni della continuità nello svolgimento dell'attività, degli indicatori di normalità economica, dei limiti all’accertamento e della valenza probatoria degli studi di settore.
Analizziamo più in dettaglio i diversi punti.

Continuità nello svolgimento dell'attività
La Finanziaria 2007 ha introdotto una specifica disposizione, mirante a limitare le cause di esclusione dall’applicazione degli studi di settore nei casi di inizio e cessazione dell’attività. Fino all’entrata in vigore della nuova disciplina, infatti, era sancita l’esclusione dall’applicazione degli studi per quei soggetti che avessero iniziato o cessato l'attività nel periodo d'imposta, ovvero che non si trovassero in un periodo di normale svolgimento dell'attività (comma 4, ultimo periodo, articolo 10, legge 146/1998 nella vecchia formulazione).

Il comma 16 dell’articolo unico della legge n. 296/2006, riformulando per intero la disposizione, ha previsto, alla lettera b), che gli studi di settore vanno comunque applicati ai casi in cui, dopo essere stata cessata, l'attività venga nuovamente iniziata, da parte dello stesso soggetto, entro sei mesi dalla data di cessazione, nonché quando l'attività costituisce mera prosecuzione di attività svolte da altri soggetti.
Con specifico riferimento a tale seconda ipotesi (ossia la mera prosecuzione di attività svolte da altri soggetti), l’Agenzia delle entrate ha chiarito che tale fattispecie deve essere individuata in tutte quelle situazioni in cui si possa ravvisare de facto una sostanziale continuità dell’attività esercitata, benché la stessa sia svolta da un soggetto diverso da quello precedente.
E’ evidente, quindi, l’intenzione del legislatore di far prevalere, nell’esame delle singole situazioni, la sostanza alla forma, nei casi in cui l’unica novità sia costituita dalla variazione del soggetto titolare dell’attività.

Ulteriore elemento da tenere in considerazione per valutare il verificarsi dell’ipotesi della “mera prosecuzione” è quello della omogeneità dell’attività rispetto a quella preesistente. E’ stato chiarito che tale requisito sussiste qualora le attività siano contraddistinte dallo stesso codice di attività o da codici di attività compresi nel medesimo studio di settore.
Per tutti gli altri casi, precisa la circolare n. 11/2007, il verificarsi della fattispecie della “prosecuzione dell’attività” va analizzato caso per caso, con riguardo al contesto generale in cui la nuova attività viene esercitata.
Devono in ogni caso ritenersi, a titolo esemplificativo, “prosecuzione di attività svolte da altri soggetti” le seguenti situazioni di inizio di attività derivante da:
- acquisto d'azienda
- donazione o successione d'azienda
- operazioni di trasformazione
- operazioni di scissione e fusione d'azienda.

Si consideri, ad esempio, il caso di un soggetto che effettui una donazione di un’azienda contraddistinta dal codice di attività 34.30.0 “Fabbricazione di parti e accessori per autoveicoli e loro motori”. In seguito, il donatario modifica il proprio codice di attività, trasformandolo in 35.41.2 “Fabbricazione di accessori e pezzi staccati per motocicli e ciclomotori”.
Poiché entrambi i codici sono ricompresi all’interno dello stesso studio di settore SD44U, può ritenersi in tale caso soddisfatto il requisito della omogeneità.

Indicatori di normalità economica
Esordiscono nella fase applicativa degli studi di settore i nuovi indicatori di normalità economica utilizzati da Gerico per la definizione del ricavo o compenso puntuale stimato per la specifica attività svolta.
A tal riguardo vanno distinte due fasi:

  • una prima fase transitoria, disciplinata dal comma 14 della Finanziaria 2007 e in vigore a partire dal periodo d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 2006, che prevede l’introduzione di specifici “indicatori di normalità economica”, di significativa rilevanza, da applicarsi fino al momento dell’elaborazione e revisione degli studi di settore già in vigore. La norma stabilisce che tali indicatori dovranno essere "idonei alla individuazione di ricavi, compensi e corrispettivi fondatamente attribuibili al contribuente in relazione alle caratteristiche e alle condizioni di esercizio della specifica attività svolta"
  • una fase definitiva, disciplinata dal comma 2 del nuovo articolo 10-bis della legge n. 146/1998 e introdotto dal comma 13 della Finanziaria 2007, in cui l’elaborazione e la revisione degli studi avverrà tenendo conto anche di "valori di coerenza, risultanti da specifici indicatori definiti da ciascuno studio, rispetto a comportamenti considerati normali per il relativo settore economico".

Entrambe le tipologie di indicatori sopra descritte incideranno direttamente sul risultato prodotto da Gerico in termini di ricavi o compensi stimati. Ne consegue che l’eventuale incoerenza rispetto a uno o più indicatori determinerà un incremento del ricavo o compenso, sia in termini di congruità (ricavo o compenso puntuale), che in termini di limite inferiore dell’intervallo di confidenza (ricavo o compenso minimo).
In ogni caso, il livello di adeguamento sarà unico e terrà conto anche dei maggiori ricavi o compensi che costituiscono l’effetto dell’applicazione dei nuovi indicatori.

Tuttavia, il contribuente, nella versione 2007 di Gerico, potrà visualizzare, oltre al ricavo puntuale complessivo, anche il maggior ricavo attribuibile a ciascuno degli indicatori rispetto ai quali è stata rilevata incoerenza.

Limiti all’accertamento
Il comma 17 della Finanziaria 2007, inserendo il nuovo comma 4-bis all’articolo 10 della legge n. 146/1998, introduce, con effetto a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data del 1° gennaio 2007, una specifica tutela per i contribuenti che risultino congrui alle risultanze degli studi di settore.
E’ prevista, infatti, la parziale inibizione di accertamenti di tipo induttivo nei confronti dei soggetti che dichiarino ricavi o compensi, anche a seguito di adeguamento in dichiarazione, non inferiori al livello di congruità stimato da Gerico, tenendo anche conto degli specifici indicatori previsti dalla nuova disciplina di cui ai commi 13 e 14 della Finanziaria 2007.

Più specificatamente, la norma dispone che non siano esperibili rettifiche di ricavi o compensi da accertamenti basati su presunzioni semplici, ancorché gravi, precise e concordanti, ex articolo 39, primo comma, lettera d), secondo periodo del Dpr n. 600/1973, ed ex articolo 54, secondo comma, ultimo periodo, del Dpr n. 633/1972, qualora non venga superato uno dei seguenti limiti:

  1. l’ammontare dei maggiori ricavi o compensi accertabili non sia inferiore a 50mila euro
  2. l’ammontare dei maggiori ricavi o compensi sia pari o inferiore al 40 per cento dei ricavi o compensi dichiarati.

Nella circolare n. 11/2007 viene, inoltre, precisato che il limite di cui al punto a) non deve ritenersi in alcun modo una franchigia, per cui, qualora l’ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base dell’accertamento induttivo risulti essere superiore a 50mila euro, andrà ripreso a tassazione l’intero importo accertato.

Valenza probatoria
La Finanziaria 2007 ha anche parzialmente modificato il dettato dell'articolo 10, comma 1, della legge n. 146/1998. Tale norma, nella sua nuova formulazione, prevede che gli accertamenti basati sugli studi di settore vengano effettuati "qualora l'ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all'ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi".
Il semplice scostamento tra quanto dichiarato e quanto stimato dallo studio di settore deve ritenersi, pertanto, sufficiente a legittimare una rettifica da parte dell’ufficio.

La circolare n. 11/2007 specifica come tale intervento legislativo trovi la sua giustificazione nell’abrogazione, effettuata a opera del decreto legge n. 223/2006, del comma 2 del citato articolo 10, che prevedeva la possibilità di procedere ad accertamento nei confronti di contribuenti in contabilità ordinaria, anche per opzione, e degli esercenti arti e professioni, qualora l'ammontare dei compensi o dei ricavi determinabili sulla base degli studi di settore risultasse superiore all'ammontare dei compensi o ricavi dichiarati in almeno due periodi d'imposta su tre consecutivi considerati, compreso quello da accertare.
La ratio della disciplina, contenuta nella lettera b) del comma 23 della Finanziaria 2007, pertanto, deve essere rinvenuta nella necessità di colmare un possibile vuoto normativo che si sarebbe venuto a creare con l’abrogazione del secondo comma dell’articolo 10, legge n. 146/1998.

Sulla base di tale ragionamento, l’Agenzia delle entrate ha chiarito che l’effetto determinato dalla modifica è stato quello di ribadire ulteriormente sia la ratio posta alla base degli accertamenti da studi di settore, sia la valenza probatoria degli studi stessi quale presunzione relativa, dotata dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Analoga posizione era stata espressa dalla stessa Agenzia delle entrate nella risposta all’interrogazione n. 5-00555 in commissione Finanze, nella quale si faceva presente come la modifica normativa intervenuta non avesse portato variazioni sostanziali a quanto previsto dalla disciplina precedente, risultando coerente con gli orientamenti dell’Amministrazione finanziaria contenuti nelle circolari n. 58/E del 27 giugno 2002 e n. 48/E del 26 agosto 2003.
In tali occasioni, l’Amministrazione fiscale aveva, infatti, avuto modo di specificare, tra l’altro, che la motivazione degli atti di accertamento basati sugli studi di settore doveva essere ricercata nell’intero procedimento di elaborazione e approvazione degli studi stessi; procedimento che è teso a garantire l’affidabilità, l’obiettività e la trasparenza al ragionamento presuntivo, non facendo venir meno, allo stesso tempo, la possibilità, per il contribuente, di fornire la prova contraria in merito all’attendibilità del risultato derivante dall’applicazione dello studio, in relazione alla specifica situazione oggetto di controllo. Pertanto, in virtù del rigoroso metodo di costruzione degli studi di settore la presunzione grave, precisa e concordante su cui fondare l’accertamento da studi di settore andrà rinvenuta nel semplice scostamento dei ricavi o compensi dichiarati dal contribuente rispetto a quelli stimati dal software Gerico per la specifica attività svolta.

URL: https://www.fiscooggi.it/rubrica/attualita/articolo/cosa-cambia-negli-studi-settore