La cosiddetta "agevolazione prima casa", in virtù della quale il trasferimento immobiliare sconta una tassazione indiretta con aliquote ridotte rispetto a quelle ordinarie, trova applicazione ai trasferimenti che abbiano a oggetto case di abitazione non di lusso (secondo le caratteristiche descritte nel decreto del ministro dei Lavori pubblici 2 agosto 1969), sempre che ricorrano le condizioni di cui alla nota II-bis dell'articolo 1 della tariffa, parte prima, del Testo unico dell'imposta di registro, richiamata anche nell'ambito della disciplina Iva (n. 21 tabella A, parte seconda, Dpr 26/10/1972, n. 633)(1).
In forza del combinato disposto del comma 4 della nota II-bis del Testo unico dell'imposta di registro(2), e dell'articolo 7, commi 1 e 2, legge 23/12/1998, n. 448, ove una "prima casa" sia trasferita nel quinquennio e si provveda entro un anno all'acquisto di altra prima casa, da destinare necessariamente a propria abitazione principale, non si decade dai precedenti benefici e si ha anche diritto al credito d'imposta previsto dal menzionato articolo 7(3).
L'acquirente, in tal caso, può fruire di un credito d'imposta fino a concorrenza dell'imposta di registro o dell'Iva corrisposta in relazione al precedente acquisto che, in ogni caso, non può essere superiore a quella corrisposta in relazione al secondo acquisto (quindi, nel caso in cui il contribuente abbia pagato sul primo acquisto un'imposta di 4mila euro e sul secondo acquisto un'imposta di 3mila euro, il credito di imposta ammonterà a tale minore importo di 3.000 euro).
Il credito d'imposta attribuito dalla legge n. 448 del 1998 spetta ai contribuenti che provvedono all'"acquisizione a qualsiasi titolo" di un'altra casa di abitazione non di lusso, entro un anno dalla vendita dell'immobile per il quale si è fruito del regime di favore.
Nel concetto di "acquisizione" va ricompreso non solo il diritto di proprietà, ma anche i diritti reali di godimento e il diritto dell'assegnatario in via provvisoria dell'alloggio da parte della cooperativa a proprietà divisa (risoluzione n. 87/2005).
Il credito d'imposta compete anche nell'ipotesi in cui un soggetto acquisti un'altra abitazione mediante appalto o permuta, considerando che la legge in commento prevede che l'acquisto del nuovo immobile possa avvenire a qualsiasi titolo (cfr circolare n. 19/E del 1° marzo 2001). Nel caso del contratto di appalto, come precisato nella stessa circolare 19/E, per fruire del credito d'imposta è necessario che il contratto, nel quale deve essere dichiarato il possesso dei requisiti che consentono l'applicazione del beneficio, sia redatto in forma scritta e che sia registrato.
Al riguardo si deve ricordare che il contratto preliminare di vendita di un immobile non produce l'effetto reale del trasferimento del bene, ma soltanto quello obbligatorio di concludere il contratto definitivo; soltanto alla stipula di quest'ultimo, si produce l'effetto traslativo del bene e, pertanto, il contratto preliminare di per se stesso non è sufficiente a determinare "l'acquisizione" dell'immobile a cui la normativa ricollega la fruizione del credito di imposta (cfr risoluzione 1 febbraio 2002, n. 35).
Come sopra specificato, l'importo del credito è commisurato all'ammontare dell'imposta (registro o Iva) dovuta per il precedente acquisto agevolato e, in ogni caso, non può essere superiore all'imposta dovuta in relazione al successivo acquisto. Detto credito può essere utilizzato:
- in diminuzione dall'imposta di registro dovuta per il nuovo atto di acquisto
- in diminuzione, per l'intero importo, dalle imposte di registro, ipotecarie e catastali, sulle successioni e donazioni dovute sugli atti e sulle denunce presentati dopo la data di acquisizione del credito
- in diminuzione dall'Irpef dovuta in base alla dichiarazione da presentare successivamente alla data del nuovo acquisto
- in compensazione (orizzontale) delle somme dovute ai sensi del Dlgs 9/7/1997, n. 241, cioè con il modello F24.
In ogni caso, per espressa previsione normativa, il credito così generato non può mai essere chiesto a rimborso.
Come risulta dal testo normativo, inoltre, il credito d'imposta non può essere utilizzato per compensare l'Iva dovuta in relazione all'acquisto della nuova abitazione. Tale imposta, pertanto, dovrà essere corrisposta al cedente o all'appaltatore per l'intero importo indicato nella fattura relativa alla cessione o alla realizzazione dell'immobile. Ciò in quanto, per effetto dei vincoli posti dalla normativa comunitaria, concernente l'armonizzazione delle legislazioni Iva tra gli Stati membri, non è consentito agli Stati disporre che per una cessione di beni o una prestazione di servizi sia corrisposta un'imposta inferiore a quella risultante dall'applicazione dell'aliquota, propria dei beni o dei servizi medesimi, al corrispettivo dovuto secondo le pattuizioni contrattuali.
Ove, poi, si utilizzi il credito per diminuire l'Irpef dovuta, in forza del tenore letterale del citato articolo 7, il relativo diritto, che in relazione alle altre modalità di fruizione si prescrive nel termine ordinario di dieci anni, può essere esercitato, a pena di prescrizione, solo ed esclusivamente in sede di presentazione della prima dichiarazione successiva alla data di acquisto in cui sorge il diritto al credito (cfr circolare 19/2001, par. 1.6).
Come chiarito dalla circolare 21/9/1999, n. 189, par. 4.4, inoltre, nel caso in cui l'imposta risultante a debito dalla dichiarazione non dovesse essere sufficiente a consumare l'intero credito spettante al beneficiario, il residuo di ciascuno potrà essere utilizzato nei versamenti successivi fino alla completa estinzione del credito stesso.
La circolare 7/6/2002, n. 48, ha specificato che il contribuente ha diritto al credito d'imposta anche quando abbia più volte alienato e riacquistato l'abitazione principale.
Tale credito sarà determinato nella misura corrispondente all'imposta pagata per il precedente acquisto (sia pure utilizzando anche il precedente credito), sempre che inferiore all'imposta di registro dovuta per il nuovo acquisto che chiude la catena.
Si pensi, ad esempio, al caso in cui, ferma restando la ricorrenza dei suddetti presupposti, sia stata pagata un'imposta in occasione del primo acquisto pari a 2.000 euro. Successivamente, il beneficiario riacquista altra prima casa con imposta pari a 2.500, il credito di imposta spettante in tale circostanza sarà pari a 2.000 euro. Qualora lo stesso soggetto proceda a un ulteriore riacquisto di altra prima casa con imposta pari a euro 3.000, il credito di imposta in tale circostanza ammonterà a 2.500, dovendosi far riferimento, ai fini della determinazione del credito spettante, non al primo acquisto effettuato, bensì a quello immediatamente precedente all'ultimo della catena. L'Amministrazione ha anche sottolineato che "...trattandosi di un credito personale, qualora l'immobile alienato o quello acquisito risultino in comunione, il credito di imposta deve essere imputato agli aventi diritto, rispettando la percentuale della comunione" (circolare n. 19/2001, par. 1.4).
Da ciò consegue che, qualora due soggetti (come nel caso di coniugi) abbiano acquistato in comproprietà un immobile fruendo delle agevolazioni in esame, ciascuno potrà fruire del credito di imposta in esame solo pro quota (presumibilmente nella misura del 50 per cento).
NOTE:
1) I requisiti di carattere soggettivo e oggettivo dell'agevolazione in commento riguardano, come precisato dalla circolare 12/8/2005, n. 38, che ha riepilogato la disciplina in materia:
a) la tipologia dell'immobile trasferito: deve trattarsi di una casa di abitazione avente caratteristiche non di lusso secondo i criteri di cui al Dm 2 agosto 1969
b) l'ubicazione dell'immobile, in quanto, per ciò che interessa in questa sede, l'immobile deve essere situato nel Comune in cui l'acquirente abbia o stabilisca entro diciotto mesi dall'acquisto la propria residenza
c) l'assenza di altri diritti reali vantati su immobili ubicati nello stesso Comune: l'acquirente non può infatti risultare titolare "...esclusivo o in comunione con il coniuge dei diritti di proprietà, usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel territorio del comune in cui è situato l'immobile da acquistare"
d) la novità nel godimento dell'agevolazione: l'acquirente non può essere titolare "neppure per quote, anche in regime di comunione legale su tutto il territorio nazionale di diritti di proprietà, usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà su altra casa di abitazione acquistata dallo stesso soggetto o dal coniuge con le agevolazioni di cui al presente articolo" o, in generale, con le agevolazioni "prima casa" che si sono succedute negli anni.
La dichiarazione di voler stabilire la propria residenza (punto b) e le dichiarazioni di non possidenza (punto c) devono essere rese in atto.
2) Il comma 4 della nota II-bis del Testo unico dell'imposta di registro, al primo periodo stabilisce che "In caso di dichiarazione mendace, o di trasferimento a titolo oneroso o gratuito degli immobili acquistati con i benefici di cui al presente articolo prima del decorso del termine di cinque anni dalla data del loro acquisto, sono dovute le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria, nonché una soprattassa pari al 30 per cento delle stesse imposte". L'ultimo periodo del medesimo articolo precisa che "le predette disposizioni non si applicano nel caso in cui il contribuente, entro un anno dall'alienazione dell'immobile acquistato con i benefici di cui al presente articolo, proceda all'acquisto di altro immobile da adibire a propria abitazione principale".
3) L'Amministrazione finanziaria se ne è minuziosamente occupata con le circolari n. 19 dell'1/3/2001 e n. 38 del 12/8/2005.
