Con la risoluzione n. 103/E del 6 settembre 2006, l’Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti in materia di cessioni di crediti Iva chiesti a rimborso in dichiarazione annuale, ai sensi dell’articolo 38-bis del Dpr 26 ottobre 1972, n. 633.
La questione trae origine dalla procedura di rimborso annuale delle eccedenze di credito Iva attualmente vigente e dalla circostanza che non sempre le somme sono erogate tempestivamente, in un unico momento, ma, talvolta, può trascorrere diverso tempo tra il rimborso di una quota di credito e la restante differenza.
Com’è noto, infatti, la procedura con cui, a oggi, è possibile ottenere il rimborso dei crediti Iva (articolo 38-bis del Dpr 26 ottobre 1972, n. 633) prevede che il contribuente, in possesso dei requisiti di cui all’articolo 30 del Dpr n. 633 del 1972(1), faccia richiesta di rimborso presentando il modello VR(2), direttamente al concessionario della riscossione competente, dal 1° febbraio dell’anno successivo a quello in cui è maturato il credito e fino al termine di presentazione della dichiarazione annuale Iva. In realtà, il concessionario della riscossione esegue rimborsi fino alla soglia massima di euro 516.456,90 (articolo 34, comma 1, della legge 23 dicembre 2000, n. 388), mentre l’erogazione degli importi eccedenti è effettuata direttamente agli uffici competenti in ragione del domicilio fiscale del richiedente, fatta eccezione per alcuni casi in cui l’ufficio(3) eroga l’intero importo.
Pertanto, le somme di competenza del concessionario sono gestite direttamente da quest’ultimo che, una volta richieste le garanzie fideiussorie previste dalla legge ed eseguiti i controlli di rito - e dopo aver interessato, comunque, l’ufficio competente mediante l’invio di copia della richiesta - salvo diversa indicazione comunicata dall’ufficio medesimo, può eseguire il rimborso, decorsi sessanta giorni dalla richiesta, degli importi dovuti, fino a 516.456,90 euro (articolo 20, comma 4, del decreto legislativo 28 dicembre 1993, n. 567). Ne consegue che, limitatamente a tali somme, salvo il caso in cui il concessionario non abbia fondi disponibili, il rimborso viene erogato con una certa celerità.
Diversamente, il rimborso delle somme superiori al limite sopra indicato deve essere disposto direttamente dagli uffici e non sempre l’erogazione avviene in tempi brevi.
Si è posto quindi il problema di chiarire se sia possibile cedere la parte di credito eccedente il limite di 516.456,90 euro, nonché se sia possibile cederlo in misura frazionata. In tal modo, il contribuente avrebbe la possibilità di incassare in tempi ridotti la quota di rimborso erogata direttamente dal concessionario e, nel contempo, sostenendo il costo della cessione a terzi, di monetizzare velocemente anche la restante quota di rimborso.
Con la risoluzione n. 103/E del 2006, l’Agenzia delle entrate ammette la cessione parziale della quota di credito Iva chiesto a rimborso ed erogato direttamente dall’ufficio competente, muovendo dalla considerazione che trattasi di somme tra loro distinte. In particolare, le differenze evidenziate, che permettono di trattare i due importi separatamente, concernono sia le procedure seguite per liquidare il rimborso sia i soggetti preposti all’erogazione.
L’Amministrazione puntualizza, infatti, come i due importi, anche se chiesti congiuntamente con la medesima dichiarazione, già nel modello sono indicati separatamente(4); differente è anche l’iter procedurale a cui le somme sono assoggettate e diversi sono, infine, i soggetti responsabili dell’erogazione (concessionario della riscossione territorialmente competente e ufficio locale in ragione del domicilio fiscale).
Pertanto, in considerazione delle indicazioni fornite dall’Agenzia delle entrate, un soggetto che vanta un credito Iva chiesto a rimborso, superiore al limite più volte richiamato, potrà optare per la cessione globale di tutto il credito a un solo cessionario ovvero per la cessione parziale della somma eccedente il limite medesimo. In tal modo, viene fornito ai contribuenti un ulteriore strumento per anticipare la liquidità del credito vantato nei confronti dell’Amministrazione finanziaria.
Giova al riguardo ricordare che i contribuenti possono usufruire di altri mezzi per monetizzare i propri crediti chiesti a rimborso; è possibile, ad esempio, ottenere dagli istituti di credito, che hanno sottoscritto con l'Agenzia specifiche convenzioni, l’anticipazione del 90 per cento del valore del credito medesimo(5), per il quale, previamente, si è ottenuto il rilascio, da parte degli uffici, dell'attestazione di cui all'articolo 10 (“Attestazione dei crediti tributari”) del decreto legge 30 settembre 2003, n. 269 (convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2003, n. 326).
L’Agenzia delle entrate, tuttavia, non ammette che la quota eccedente il limite di 516.456,90 euro possa essere a sua volta ceduta in modo frazionato. Si è voluto, in tal modo, salvaguardare l’originario rapporto obbligatorio di diritto pubblico esistente tra Amministrazione e cedente del credito, anche al fine di non permettere che l’eccessivo frazionamento del credito tra più cessionari potesse in qualche modo ledere il principio della solidarietà verso l’Erario tra cedente e cessionario in caso di indebita esecuzione del rimborso, dettato dall’articolo 5, comma 4-ter, del Dl 14 marzo 1988, n. 70(6).
In altre parole, con l’interpretazione fornita non si è voluto permettere un frazionamento illimitato dei crediti vantati nei confronti dell’Amministrazione, che altrimenti potrebbe ledere il potere di controllo e l’eventuale attività di recupero di indebiti rimborsi. Pertanto, la cessione parziale viene ammessa solo per quelle quote di credito che, per le circostanze sopra individuate, sono autonomamente gestiti e quindi tra loro frazionabili.
Ovviamente, affinché la cessione abbia effetto nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, la stessa dovrà risultare da atto pubblico o da scrittura privata autenticata da notaio, da cui dovrà emergere l’esatta individuazione delle parti e dell’importo a credito ceduto, e dovrà essere notificata formalmente all'ufficio locale dell’Agenzia delle entrate competente, ai sensi dell'articolo 69 della legge sulla contabilità di Stato (regio decreto 18 novembre 1923, n. 2440), che disciplina in generale le cessioni di crediti vantati nei confronti della Pubblica amministrazione.
NOTE
1. articolo 30 del Dpr n. 633 del 1972. Il contribuente può chiedere l'eccedenza di credito Iva a rimborso se:
- cessa l'attività (articolo 30, secondo comma)
- effettua operazioni imponibili ad aliquote inferiori a quelle degli acquisti (articolo 30, terzo comma, lettera a)
- effettua prevalentemente operazioni non imponibili (articolo 30, terzo comma, lettera b)
- acquista beni ammortizzabili o beni e servizi per studi e ricerche (articolo 30, terzo comma, lettera c)
- effettua prevalentemente operazioni non soggette all'imposta (articolo 30, terzo comma, lettera d)
- è un soggetto non residente (articolo 30, terzo comma, lettera e)
- ha maturato nei due anni precedenti eccedenze detraibili (articolo 30, quarto comma)
- è un produttore agricolo che effettua esportazioni e altre operazioni non imponibili (articolo 34, comma nono)
2. I modelli di rimborso e le relative istruzioni sono approvati ogni anno con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate e sono resi disponibili gratuitamente dalla stessa Agenzia delle entrate in formato elettronico, potendo essere prelevati dai siti Internet www.agenziaentrate.gov.it e www.finanze.gov.it.
3. Il rimborso è erogato sempre dall'ufficio in caso di cessazione di attività o di procedure concorsuali
4. Le istruzioni al modello VR specificano che l'eccedenza complessiva del credito chiesta a rimborso va indicata in un apposito rigo (rigo VR4, campo 1) e che, nel contempo, va esposta separatamente la parte di credito per la quale il contribuente si avvale della procedura di rimborso tramite il concessionario della riscossione (rigo VR4, campo 2)
5. Con risoluzione n. 49 del 4 aprile 2006, l'Agenzia delle entrate ha chiarito che "in tale evenienza, infatti, l'istituto bancario si impegna a concedere al contribuente un'anticipazione del credito rimborsabile, purché lo stesso dia disposizione irrevocabile all'Agenzia delle entrate di liquidare il rimborso per il tramite dell'istituto medesimo. Trattasi, quindi, di uno strumento per facilitare l'accesso al credito a tutte le imprese in attesa di rimborsi periodici IVA in conto fiscale senza, peraltro, che l'istituto bancario si configuri quale cessionario del credito medesimo"
6. L'articolo 5, comma 4-ter, del Dl n. 70 del 1988, prevede che, agli effetti dell'articolo 38-bis del Dpr n. 633 del 1972, "… in caso di cessione del credito risultante dalla dichiarazione annuale deve intendersi che l'ufficio dell'imposta sul valore aggiunto possa ripetere anche dal cessionario le somme rimborsate, salvo che questi non presti la garanzia prevista nel secondo comma del suddetto articolo fino a quando l'accertamento sia diventato definitivo. Restano ferme le disposizioni relative al controllo delle dichiarazioni, delle relative rettifiche e all'irrogazione delle sanzioni nei confronti del cedente il credito".
La questione trae origine dalla procedura di rimborso annuale delle eccedenze di credito Iva attualmente vigente e dalla circostanza che non sempre le somme sono erogate tempestivamente, in un unico momento, ma, talvolta, può trascorrere diverso tempo tra il rimborso di una quota di credito e la restante differenza.
Com’è noto, infatti, la procedura con cui, a oggi, è possibile ottenere il rimborso dei crediti Iva (articolo 38-bis del Dpr 26 ottobre 1972, n. 633) prevede che il contribuente, in possesso dei requisiti di cui all’articolo 30 del Dpr n. 633 del 1972(1), faccia richiesta di rimborso presentando il modello VR(2), direttamente al concessionario della riscossione competente, dal 1° febbraio dell’anno successivo a quello in cui è maturato il credito e fino al termine di presentazione della dichiarazione annuale Iva. In realtà, il concessionario della riscossione esegue rimborsi fino alla soglia massima di euro 516.456,90 (articolo 34, comma 1, della legge 23 dicembre 2000, n. 388), mentre l’erogazione degli importi eccedenti è effettuata direttamente agli uffici competenti in ragione del domicilio fiscale del richiedente, fatta eccezione per alcuni casi in cui l’ufficio(3) eroga l’intero importo.
Pertanto, le somme di competenza del concessionario sono gestite direttamente da quest’ultimo che, una volta richieste le garanzie fideiussorie previste dalla legge ed eseguiti i controlli di rito - e dopo aver interessato, comunque, l’ufficio competente mediante l’invio di copia della richiesta - salvo diversa indicazione comunicata dall’ufficio medesimo, può eseguire il rimborso, decorsi sessanta giorni dalla richiesta, degli importi dovuti, fino a 516.456,90 euro (articolo 20, comma 4, del decreto legislativo 28 dicembre 1993, n. 567). Ne consegue che, limitatamente a tali somme, salvo il caso in cui il concessionario non abbia fondi disponibili, il rimborso viene erogato con una certa celerità.
Diversamente, il rimborso delle somme superiori al limite sopra indicato deve essere disposto direttamente dagli uffici e non sempre l’erogazione avviene in tempi brevi.
Si è posto quindi il problema di chiarire se sia possibile cedere la parte di credito eccedente il limite di 516.456,90 euro, nonché se sia possibile cederlo in misura frazionata. In tal modo, il contribuente avrebbe la possibilità di incassare in tempi ridotti la quota di rimborso erogata direttamente dal concessionario e, nel contempo, sostenendo il costo della cessione a terzi, di monetizzare velocemente anche la restante quota di rimborso.
Con la risoluzione n. 103/E del 2006, l’Agenzia delle entrate ammette la cessione parziale della quota di credito Iva chiesto a rimborso ed erogato direttamente dall’ufficio competente, muovendo dalla considerazione che trattasi di somme tra loro distinte. In particolare, le differenze evidenziate, che permettono di trattare i due importi separatamente, concernono sia le procedure seguite per liquidare il rimborso sia i soggetti preposti all’erogazione.
L’Amministrazione puntualizza, infatti, come i due importi, anche se chiesti congiuntamente con la medesima dichiarazione, già nel modello sono indicati separatamente(4); differente è anche l’iter procedurale a cui le somme sono assoggettate e diversi sono, infine, i soggetti responsabili dell’erogazione (concessionario della riscossione territorialmente competente e ufficio locale in ragione del domicilio fiscale).
Pertanto, in considerazione delle indicazioni fornite dall’Agenzia delle entrate, un soggetto che vanta un credito Iva chiesto a rimborso, superiore al limite più volte richiamato, potrà optare per la cessione globale di tutto il credito a un solo cessionario ovvero per la cessione parziale della somma eccedente il limite medesimo. In tal modo, viene fornito ai contribuenti un ulteriore strumento per anticipare la liquidità del credito vantato nei confronti dell’Amministrazione finanziaria.
Giova al riguardo ricordare che i contribuenti possono usufruire di altri mezzi per monetizzare i propri crediti chiesti a rimborso; è possibile, ad esempio, ottenere dagli istituti di credito, che hanno sottoscritto con l'Agenzia specifiche convenzioni, l’anticipazione del 90 per cento del valore del credito medesimo(5), per il quale, previamente, si è ottenuto il rilascio, da parte degli uffici, dell'attestazione di cui all'articolo 10 (“Attestazione dei crediti tributari”) del decreto legge 30 settembre 2003, n. 269 (convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2003, n. 326).
L’Agenzia delle entrate, tuttavia, non ammette che la quota eccedente il limite di 516.456,90 euro possa essere a sua volta ceduta in modo frazionato. Si è voluto, in tal modo, salvaguardare l’originario rapporto obbligatorio di diritto pubblico esistente tra Amministrazione e cedente del credito, anche al fine di non permettere che l’eccessivo frazionamento del credito tra più cessionari potesse in qualche modo ledere il principio della solidarietà verso l’Erario tra cedente e cessionario in caso di indebita esecuzione del rimborso, dettato dall’articolo 5, comma 4-ter, del Dl 14 marzo 1988, n. 70(6).
In altre parole, con l’interpretazione fornita non si è voluto permettere un frazionamento illimitato dei crediti vantati nei confronti dell’Amministrazione, che altrimenti potrebbe ledere il potere di controllo e l’eventuale attività di recupero di indebiti rimborsi. Pertanto, la cessione parziale viene ammessa solo per quelle quote di credito che, per le circostanze sopra individuate, sono autonomamente gestiti e quindi tra loro frazionabili.
Ovviamente, affinché la cessione abbia effetto nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, la stessa dovrà risultare da atto pubblico o da scrittura privata autenticata da notaio, da cui dovrà emergere l’esatta individuazione delle parti e dell’importo a credito ceduto, e dovrà essere notificata formalmente all'ufficio locale dell’Agenzia delle entrate competente, ai sensi dell'articolo 69 della legge sulla contabilità di Stato (regio decreto 18 novembre 1923, n. 2440), che disciplina in generale le cessioni di crediti vantati nei confronti della Pubblica amministrazione.
NOTE
1. articolo 30 del Dpr n. 633 del 1972. Il contribuente può chiedere l'eccedenza di credito Iva a rimborso se:
- cessa l'attività (articolo 30, secondo comma)
- effettua operazioni imponibili ad aliquote inferiori a quelle degli acquisti (articolo 30, terzo comma, lettera a)
- effettua prevalentemente operazioni non imponibili (articolo 30, terzo comma, lettera b)
- acquista beni ammortizzabili o beni e servizi per studi e ricerche (articolo 30, terzo comma, lettera c)
- effettua prevalentemente operazioni non soggette all'imposta (articolo 30, terzo comma, lettera d)
- è un soggetto non residente (articolo 30, terzo comma, lettera e)
- ha maturato nei due anni precedenti eccedenze detraibili (articolo 30, quarto comma)
- è un produttore agricolo che effettua esportazioni e altre operazioni non imponibili (articolo 34, comma nono)
2. I modelli di rimborso e le relative istruzioni sono approvati ogni anno con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate e sono resi disponibili gratuitamente dalla stessa Agenzia delle entrate in formato elettronico, potendo essere prelevati dai siti Internet www.agenziaentrate.gov.it e www.finanze.gov.it.
3. Il rimborso è erogato sempre dall'ufficio in caso di cessazione di attività o di procedure concorsuali
4. Le istruzioni al modello VR specificano che l'eccedenza complessiva del credito chiesta a rimborso va indicata in un apposito rigo (rigo VR4, campo 1) e che, nel contempo, va esposta separatamente la parte di credito per la quale il contribuente si avvale della procedura di rimborso tramite il concessionario della riscossione (rigo VR4, campo 2)
5. Con risoluzione n. 49 del 4 aprile 2006, l'Agenzia delle entrate ha chiarito che "in tale evenienza, infatti, l'istituto bancario si impegna a concedere al contribuente un'anticipazione del credito rimborsabile, purché lo stesso dia disposizione irrevocabile all'Agenzia delle entrate di liquidare il rimborso per il tramite dell'istituto medesimo. Trattasi, quindi, di uno strumento per facilitare l'accesso al credito a tutte le imprese in attesa di rimborsi periodici IVA in conto fiscale senza, peraltro, che l'istituto bancario si configuri quale cessionario del credito medesimo"
6. L'articolo 5, comma 4-ter, del Dl n. 70 del 1988, prevede che, agli effetti dell'articolo 38-bis del Dpr n. 633 del 1972, "… in caso di cessione del credito risultante dalla dichiarazione annuale deve intendersi che l'ufficio dell'imposta sul valore aggiunto possa ripetere anche dal cessionario le somme rimborsate, salvo che questi non presti la garanzia prevista nel secondo comma del suddetto articolo fino a quando l'accertamento sia diventato definitivo. Restano ferme le disposizioni relative al controllo delle dichiarazioni, delle relative rettifiche e all'irrogazione delle sanzioni nei confronti del cedente il credito".
