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Attualità

Dai paradisi fiscali sanzioni più leggere anche per il pregresso

Le conseguenze della mancata indicazione in dichiarazione dei costi derivanti da operazioni intercorse con soggetti domiciliati in Paesi black list

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Con la circolare n. 11/E del 16 febbraio 2007, l'Agenzia delle entrate ha fornito rilevanti precisazioni in merito alla portata applicativa delle sanzioni previste in caso di omessa (ed erronea) indicazione in dichiarazione dei costi derivanti da operazioni intercorse con soggetti extra Ue, domiciliati in contesti a fiscalità privilegiata.
Come è noto, la disciplina contenuta nei commi da 10 a 12-bis dell'articolo 110 del Tuir ha subito rilevanti modifiche, per effetto dell'articolo 1, commi da 301 a 303, della legge 27 dicembre 2006, n. 296.

Secondo l'Amministrazione finanziaria nel nuovo assetto normativo si prospettano le seguenti ipotesi applicative:

  • con riferimento alle violazioni commesse successivamente alla data di entrata in vigore della legge finanziaria (1° gennaio 2007), l'unica sanzione applicabile è quella prevista dal nuovo comma 3-bis, articolo 8, del Dlgs n. 471 del 1997 (sanzione pari al 10 per cento dell'importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi, con un minimo di 500 e un massimo di 50mila euro)
  • per le violazioni commesse anteriormente a tale data si rendono applicabili due diverse sanzioni, a seconda che l'Amministrazione finanziaria abbia già contestato la violazione (accessi, ispezioni, verifiche), o meno; nel primo caso, trova applicazione la nuova sanzione introdotta dalla legge finanziaria, mentre nel secondo si rende applicabile la sanzione prevista dall'articolo 8, comma 1, del Dlgs n. 471 del 1997 (da 258 a 2.065 euro).

Premessa
Le disposizioni introdotte con l'articolo 1, commi da 301 a 303, della legge finanziaria per il 2007, fanno seguito a un acceso dibattito maturato per alcuni anni sulla stampa specializzata e tra gli operatori del settore, che ha registrato anche la risposta del Governo ad una interrogazione parlamentare (n. 5-04959), in merito alla questione dell'emendabilità della dichiarazione viziata dall'omessa indicazione dei costi derivanti da operazioni intercorse con soggetti extra Ue, domiciliati in contesti a fiscalità privilegiata.

E' noto che, in base alla disciplina vigente fino all'entrata in vigore delle nuove disposizioni, era previsto l'obbligo di indicare separatamente in dichiarazione i menzionati costi, pena l'indeducibilità fiscale degli stessi, ai sensi dell'articolo 110, comma 11, ultimo periodo del Tuir. Tale previsione comporta, anche con la nuova normativa, la necessità per il contribuente di apportare una doppia variazione nella dichiarazione dei redditi: una prima, in aumento, per tenere conto della presunzione relativa di indeducibilità dei menzionati costi, prevista dal comma 10, e una seconda, in diminuzione, nel caso in cui sussistano le condizioni previste dal primo periodo, comma 11, articolo 110 del Tuir, vale a dire in quei casi in cui il contribuente ritiene di poter idoneamente provare che le imprese estere svolgono in prevalenza un'attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono a un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione.

Peraltro, trattandosi di una duplice omissione dichiarativa dello stesso segno (da realizzare generalmente nel quadro RF), vi era stata qualche difficoltà ad attribuire adeguata collocazione sistematica all'integrativa, che, a parere dell'Agenzia delle entrate (risoluzione n. 12/E/2006), non poteva essere ricondotta a una rettifica in aumento (articolo 2, comma 8, Dpr n. 322 del 1998), nè, tanto meno, a una variazione in diminuzione (successivo comma 8-bis).

In secondo luogo, l'intervento normativo in esame è stato preceduto dai citati chiarimenti di cui alla risoluzione n. 12/E/2006, con i quali l'Agenzia delle entrate aveva inteso nettamente differenziare la posizione di quei contribuenti che avevano già ricevuto accessi, ispezioni o verifiche da parte dell'Amministrazione finanziaria, rispetto alla situazione di coloro che invece avevano mosso i propri passi in presenza di un comportamento passivo dell'Erario. Nel primo caso, in particolare, l'Agenzia delle entrate aveva avuto modo di precisare che il contribuente non poteva integrare la dichiarazione originaria, con la conseguenza che il costo restava completamente indeducibile, rendendosi applicabili anche le relative sanzioni; nel secondo caso, invece, veniva confermata la possibilità di integrare la dichiarazione originaria, senza particolari limiti di tempo, il che vuol dire acconsentire alla deduzione del costo, rimanendo peraltro ferma l'applicazione della sanzione prevista dall'articolo 8, comma 1, ultimo periodo, del Dlgs 18 dicembre 1997, n. 471 (da 258 a 2.065 euro). Inoltre, il contribuente poteva avvalersi del ravvedimento operoso, sempre entro i termini di cui all'articolo 13, comma 1, lettera b), del Dlgs n. 472 del 1997, vale a dire entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata presentata la dichiarazione, con relativa riduzione della sanzione a un quinto del minimo.

La Finanziaria
L'intervento sulla particolare disciplina prevista dall'articolo 110, commi da 10 a 12-bis, del Tuir era in cantiere da tempo.
Il legislatore è inteso intervenire in due direzioni. Con un primo intervento, è stata modificata la struttura stessa del comma 10, articolo 110 del Tuir, in particolare sopprimendo il periodo che condizionava la deducibilità alla separata indicazione nella dichiarazione dei redditi. Più precisamente, l'obbligo di indicare separatamente il costo in dichiarazione rimane, ma non costituisce condizione vincolante per la deduzione fiscale. Di fatto, viene cancellata la sanzione impropria, oggetto di aspre critiche da parte degli operatori del settore, specie per quelle fattispecie in cui, pur sussistendo le condizioni previste dal comma 11 dell'articolo 110 del Tuir, a seguito di un mero errore veniva definitivamente confermata l'indeducibilità del costo.

La disposizione introdotta dal comma 301, articolo 1, della legge finanziaria trova dunque spazio a partire dal 1° gennaio 2007, interessando anche eventuali violazioni commesse nel modello Unico 2007.
A fronte di tali rilevante novità, il successivo comma 302 dispone l'implementazione del nuovo comma 3-bis nell'articolo 8 del Dlgs n. 471 del 1997, prevedendo l'applicazione di una nuova sanzione per quei casi in cui il contribuente abbia omesso di indicare i menzionati costi in dichiarazione. E' stabilito che si rende applicabile una sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell'importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi, con un minimo di 500 e un massimo di 50mila euro. Tale specifica sanzione va, dunque, a essere applicata, per il caso in esame, in luogo della sanzione per infedele dichiarazione (dal 100 al 200 per cento), prevista dall'articolo 1, comma 2, del Dlgs n. 471 del 1997.

Data la formulazione del comma 302, appare chiaro che la nuova sanzione si rende applicabile a tutti i casi di omissione dichiarativa in commento e bene fa, tuttavia, l'Amministrazione finanziaria a sottolineare che tale sanzione è l'unica applicabile per le violazioni commesse successivamente alla data di entrata in vigore della legge finanziaria, atteso che qualche dubbio poteva residuare con riferimento al campo applicativo dell'articolo 8, comma 1, Dlgs n. 471 del 1997.
Tali previsioni non presentano particolari problematiche applicative e, difatti, essenzialmente le precisazioni dell'Agenzia delle entrate si sono indirizzate sul caso più controverso, riguardante l'applicazione di quanto previsto dal comma 302 alle violazioni pregresse, ai sensi del successivo comma 303.

Il pregresso
Il menzionato comma 303, articolo 1, della legge n. 296 del 2006, dispone che quanto previsto dal comma 302 si applica anche per le violazioni commesse prima della data di entrata in vigore della legge finanziaria, sempre che il contribuente fornisca la prova di cui al comma 11, primo periodo, articolo 110 del Tuir, e che resta ferma in tal caso l'applicazione della sanzione di cui all'articolo 8, comma 1, del Dlgs n. 471 del 1997. Quest'ultima previsione, in particolare, aveva fatto ventilare a qualche osservatore la possibilità che, per le violazioni pregresse, si potesse rendere applicabile in qualche modo una doppia sanzione amministrativa. L'Agenzia ha chiarito che le due sanzioni sono alternative, trovando spazio ciascuna di esse con riferimento a una delle due ipotesi già prospettate con la risoluzione n. 12/E/2006.

Più precisamente, si tratta di due diverse fattispecie, non essendo possibile ipotizzare l'applicazione di due sanzioni della medesima specie a una condotta che viola la medesima disposizione.
Ne deriva che:

  • nel caso in cui la violazione sia stata già contestata, a seguito di accessi, ispezioni o verifiche, trova spazio la sanzione pari al 10 per cento dell'importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi, con un minimo di 500 e un massimo di 50mila euro (articolo 8, comma 3-bis, Dlgs n. 471 del 1997)
  • in caso contrario, il contribuente può integrare la dichiarazione dei redditi, e trova spazio la sanzione minima che va da 258 a 2.065 euro (articolo 8, comma 1, Dlgs n. 471 del 1997).


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