La disciplina fiscale degli immobili (10)

2. IVA
2.1 Aspetti generali
In campo immobiliare sono soggetti all'Iva le seguenti operazioni:

• cessione, acquisto e importazione di beni finiti, materie prime e semilavorate
• prestazioni di servizi relativi alla costruzione di fabbricati, opere e impianti
• cessione di case di abitazione, fabbricati, opere e impianti e operazioni assimilate
• prestazioni di servizi relativi a interventi di manutenzione (ordinaria e straordinaria), ristrutturazione, restauro e risanamento e di superamento delle barriere architettoniche
• assegnazione di case di abitazione effettuate da cooperative edilizie e loro consorzi ai soci
• assegnazione di immobili ai soci di società
• locazioni di fabbricati e di terreni edificabili
• fornitura e somministrazione di energia, acqua, gas, riscaldamento, eccetera.

Le aliquote applicabili variano a seconda del tipo di operazione e dei soggetti che le pongono in essere; pertanto, assume importanza identificare le fattispecie che danno diritto all'applicazione di una aliquota Iva agevolata (4 o 10 per cento) al posto dell'ordinaria aliquota del 20 per cento.
A tal fine, in via del tutto preliminare, va ricordato che le aliquote agevolate Iva sono riportate nelle tabelle allegate al Dpr n. 633/1972 e precisamente:

• aliquota del 4 per cento: tabella A, parte II
• aliquota del 10 per cento: tabella A, parte III.

L'aliquota del 20 per cento si applica a tutte le fattispecie non rientranti nella tabella A di cui sopra.

2.2 Condizioni generali per l'applicazione dell'aliquota Iva ridotta
Per poter applicare l'aliquota Iva ridotta (4 o 10 per cento), a prescindere del tipo di operazione che viene posta in essere, occorre il rispetto di alcune condizioni di carattere generale.
Infatti, è necessario che:

• le cessioni dei fabbricati, delle opere e dei beni siano effettuate da soggetti Iva (cioè da imprese costruttrici)
• le prestazioni di servizi trovino rispondenza in un contratto di appalto o subappalto stipulato con imprese che svolgono attività edilizia, impiantistica, eccetera, iscritte alla Camera di Commercio.

2.2.1 Impresa costruttrice
Ai fini dell'applicazione dell'Iva in edilizia, si considera impresa costruttrice quella che svolge abitualmente, ma anche temporaneamente o occasionalmente, l'attività di costruzione di immobili per la successiva rivendita.
Come meglio precisato dall'Assonime, nell'atto di compravendita, anche se non obbligatorio, sarebbe opportuno indicare le caratteristiche del cedente al fine di permettere l'accertamento dei requisiti per l'assoggettamento della cessione a Iva(44).
La prassi ha tradotto la definizione sopra riportata, attraverso l'identificazione delle più ricorrenti tipologie di imprese costruttrici.
In particolare, la circolare ministeriale 11 luglio 1996, n. 182/E, ha fornito la seguente elencazione:

• impresa di costruzioni: è l'impresa che, anche occasionalmente, e anche tramite appaltatori, svolge attività di produzione di immobili per la successiva rivendita
• impresa che ha realizzato interventi di recupero: si considera tale l'impresa che, anche tramite appaltatori, ha eseguito interventi di recupero di cui alle lettere c), d) ed e) dell'articolo 31 della legge n. 457/1978 (ora trasfuse nelle lett. c), d) ed f) dell'articolo 3 del Dpr n. 380/2001 - Testo unico sull'edilizia)
• impresa che ha per oggetto esclusivo o principale dell'attività la rivendita di fabbricati: è l'impresa che, oltre che per espressa previsione negli atti societari, svolge effettivamente, in modo esclusivo o prevalente, operazioni di vendita di fabbricati precedentemente acquistati o costruiti
• cooperativa edilizia: si tratta delle cooperative edilizie che costruiscono, anche avvalendosi di imprese appaltatrici, alloggi da assegnare ai soci.

Oltre ai soggetti di cui sopra, la prassi e la giurisprudenza si sono occupati anche dei seguenti soggetti:

• imprenditore di fatto: viene considerato imprenditore di fatto, le cui cessioni immobiliari sono soggette a Iva, colui che ha realizzato un complesso immobiliare destinato non al proprio uso o a quello della famiglia, bensì alla vendita a terzi, avvalendosi di un'organizzazione produttiva idonea e svolgendo un'attività protrattasi nel tempo(45)
• comunione legale: non trattandosi di società di fatto, solo l'eventuale coniuge imprenditore edile (ditta individuale) può essere considerato soggetto passivo Iva(46).

2.2.2 Contratto di appalto
Come anticipato sopra, l'applicazione dell'eventuale aliquota Iva ridotta è subordinata alla condizione che le prestazioni di servizi trovino rispondenza in un contratto di appalto o subappalto stipulato con imprese che svolgono attività edilizia, impiantistica, eccetera, iscritte alla Camera di Commercio.
A tal fine, il contratto di appalto è definito dall'articolo 1655 del codice civile che lo definisce come il contratto con il quale una parte assume, con organizzazione di mezzi necessari e con gestione a proprio rischio, il compimento di un'opera o di un servizio verso un corrispettivo in danaro.
Vale la pena di ricordare che, oltre al contratto di appalto, la condizione è soddisfatta anche se le prestazioni sono eseguite in base a un contratto di subappalto ai sensi dell'articolo 1656 del codice civile.
Ciò che assume importanza è che le parti, per le prestazioni svolte, pongano realmente in essere un contratto di appalto (o subappalto) e non un contratto di vendita che, in questo ambito, non risulterebbe agevolabile.
Va ricordato che il contratto di appalto si differenzia dal contratto di vendita per il prevalere dell'elemento prestazione di lavoro per la realizzazione dell'opera sulla cessione dei beni caratteristica della vendita.
In altre parole, mentre la vendita è un contratto di "dare", l'appalto è un contratto di "dare" e "fare", in cui l'obbligazione di "fare" prevale su quella di "dare"(47).

Passando ai casi concreti, in molti casi è difficile inquadrare esattamente l'operazione; per tali ragioni, sono molte le interpretazioni in materia.
Ad esempio è stato chiarito che sono da considerare contratti di vendita quelli concernenti la fornitura, e l'eventuale posa in opera, di impianti di riscaldamento, condizionamento d'aria, lavanderia, cucina, infissi, pavimenti, eccetera, quando l'assuntore dei lavori sia lo stesso fabbricante o chi fa abituale commercio di tali prodotti e materiali(48).
Sono comunque considerati contratti di appalto:

• l'installazione di impianti idraulici e di riscaldamento()
• i contratti ove l'assuntore dei lavori si impegna a realizzare un qualcos49a di nuovo rispetto alla normale serie produttiva(50)
• l'installazione di impianti, intesi come combinazione di varie componenti di un complesso, adattandole alle esigenze del committente(51).

Inoltre, riguardo al contratto di cessione con posa in opera, è stato precisato che si tratta di un contratto di compravendita, in quanto non vi è assunzione di rischio d'impresa da parte del cedente dal momento che l'obbligazione di "dare" prevale su quella di "fare"; a tal fine, l'elemento prevalente va individuato non solamente in senso oggettivo, ma anche con riguardo alla volontà delle parti da accertare caso per caso(52).
Infine, per l'efficacia del contratto, non è richiesta una forma particolare, essendo possibile scegliere sia la forma verbale che quella scritta.
Comunque, va detto che, pur non essendo obbligatoria la forma scritta e poiché l'applicazione dell'aliquota Iva ridotta è subordinata alla presenza del contratto, il contribuente deve fornire prova concreta dell'esistenza del contratto di appalto avente a oggetto la costruzione di immobili agevolati(53).
La prova può essere ricavata, oltre che dal contratto scritto, anche dalla licenza edilizia, dalle fatture, dai verbali di consegna e dalle attestazioni delle parti, prodotti dal contribuente(54).

2.2.3 Dichiarazione per l'aliquota ridotta
Per poter usufruire dell'aliquota Iva ridotta, il committente dei lavori deve rilasciare all'impresa apposita dichiarazione, firmata sia dall'appaltante che dall'appaltatore, da cui risultino:

• i dati di identificazione del committente dei lavori
• i dati di identificazione dell'imprenditore che acquista i beni dal rivenditore ed effettua i lavori
• il tipo di fabbricato (prima casa, rurale, eccetera) e la sua ubicazione
• gli estremi dei documenti che danno diritto all'agevolazione Iva (licenza edilizia, concessione, autorizzazione, dichiarazione inizio lavori - Dia, eccetera)
• l'indicazione che, in caso di revoca delle agevolazioni, verranno emesse note di addebito per la differenza dell'aliquota Iva.

2.2.4 Responsabilità
In linea generale, la responsabilità per l'esistenza dei requisiti agevolativi è sempre dell'operatore economico che effettua la cessione o la prestazione dei servizi.
Pertanto, l'eventuale dichiarazione rilasciata dal committente sull'esistenza dei requisiti non solleva l'imprenditore dalla responsabilità e dalle conseguenti sanzioni.
E' ammessa, comunque, la prova contraria.
Infatti, l'impresa cedente o che ha effettuato le prestazioni può essere sollevata da responsabilità se dimostra di aver agito in buona fede e con diligenza e che l'errore è imputabile a obiettive condizioni di incertezza normativa o al comportamento del cliente che ha occultato o falsificato documenti (ad esempio, la concessione edilizia o la Dia) o compiuto altri atti illeciti.
Inoltre, la responsabilità del cedente/commissionario o del prestatore è esclusa quando l'errore è incolpevole o è stato determinato da una circostanza esterna idonea a convincerlo della correttezza del suo comportamento(55).


10 - continua. L'undicesima puntata sarà pubblicata giovedì 27; le precedenti nove sono consultabili nella sezione "Riflettori su..."


NOTE:
44) Cfr. circolare Assonime 25 luglio 1996, n. 85

45) Cfr. risoluzione 20 giugno 2002, n. 204/E, e risoluzione 7 agosto 2002, n. 273/E

46) Cfr. Commissione tributaria centrale 30 settembre 2002, n. 6801

47) Cfr. risoluzione ministeriale 5 luglio 1976, n. 360009

48) Cfr. risoluzione ministeriale 10 ottobre 1975, n. 501629, e risoluzione ministeriale 12 marzo 1974, n. 503351

49) Cfr. Commissione tributaria centrale 7 ottobre 1993, n. 2695

50) Cfr. risoluzione ministeriale 7 luglio 1977, n. 37, e Commissione tributaria centrale 22 marzo 2001, n. 2152

51) Cfr. risoluzione ministeriale 12 marzo 1974, n. 503351, risoluzione ministeriale 25 gennaio 1982, n. 330966, e Commissione tributaria centrale 19 novembre 1990, n. 7495

52) Cfr. Cassazione n. 2528/1973, Cassazione n. 4574/1976, e risoluzione ministeriale 30 dicembre 1985, n. 322526

53) Cfr. risoluzione ministeriale 30 aprile 1976, n. 502655

54) Cfr. Commissione tributaria centrale 12 giugno 1986, n. 5209

55) Cfr. circolare ministeriale 10 luglio 1998, n. 180/E