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Attualità

Disciplina Iva delle locazioni di fabbricati

Soggetti all'aliquota del 10% i canoni per l'alloggio costruito dalla cooperativa per la successiva vendita

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L'articolo 3 del Dpr 633/72 individua, tra le varie prestazioni di servizi che determinano il requisito oggettivo necessario all'applicazione dell'Iva, anche "le concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e simili".
Il numero 8 dell'articolo 10 inserisce, tuttavia, determinate locazioni tra le operazioni per le quali è stata prevista l'esenzione.
Sono, infatti, considerate in genere esenti le locazioni non finanziarie di fabbricati (quindi non il leasing) con le seguenti esclusioni:

  • le locazioni degli immobili strumentali, non diversamente utilizzabili
  • le locazioni di civili abitazioni poste in essere da imprese che le avevano costruite per la successiva rivendita.

In tal senso, la circolare 54 del 19/6/2002 precisa che "la disposizione non consente di adottare soluzioni interpretative diverse da quelle desumibili dallo stretto tenore letterale".
Ma più interessante risulta la conseguente individuazione dei soggetti che possono accedere, in occasione della locazione, al titolo di esenzione dell'operazione.
Specifica, infatti, la circolare che "tutte le imprese che concedono in locazione fabbricati abitativi, sia che si tratti di imprese che hanno proceduto alla ristrutturazione degli stessi, che di imprese di compravendita immobiliare o di altro tipo di imprese, ad eccezione delle imprese di costruzione, effettuano locazioni esenti ad IVA".

Si delinea, pertanto, un preciso quadro di riferimento di natura "soggettiva", oltre che "oggettiva", che non lascia dubbi sulla destinazione effettiva della predetta esenzione.
In pratica, la norma sopra esposta si applica agli immobili abitativi con categoria catastale da A/1 a A/11, escludendo, pertanto, la categoria A/10 relativa a uffici e studi privati (vd. circolare 5 del 14/3/92).

Inoltre, va precisato che:

  • gli immobili strumentali (locati da qualsiasi soggetto) sono sottoposti all'aliquota del 20 per cento
  • i fabbricati destinati a civile abitazione, locati dalle imprese costruttrici, sono soggetti all'aliquota del 10 per cento ( n. 127-ter, tabella A, parte terza).

Nell'ambito di tale contesto, la risoluzione n. 4/E del 9 gennaio 2006 riporta il parere di una direzione regionale, che si è espressa in merito alla tassazione o meno dei canoni relativi a un contratto di locazione a termine (otto anni), stipulato con una cooperativa a proprietà indivisa, costruttrice dell'alloggio.
Inoltre, premesso che la cooperativa usufruisce di fondi regionali per il recupero o costruzione di alloggi da concedere in locazione ai lavoratori dipendenti, il suddetto contratto prevede il diritto di prelazione dei medesimi sulla cessione dell'immobile locato.

La risoluzione, rilevata la inequivocabile presenza del requisito soggettivo (trattasi di una cooperativa), ritiene che ciò che nella fattispecie risulta essenziale determinare è "se la locazione dell'immobile di civile abitazione risulti effettuata da un'impresa che l'ha costruito per la vendita o per la locazione".
Infatti, ai sensi di quanto su riportato, l'esenzione dei canoni può sussistere nel caso in cui l'impresa costruttrice non li abbia costruiti per la vendita e, nella fattispecie esaminata, si presentano due elementi ostativi a tale riconoscimento.
Il primo è costituito dal fatto che la cooperativa "risulta essersi qualificata come impresa costruttrice per la vendita", mentre il secondo attiene alla considerazione che la previsione normativa, attraverso la quale la medesima ottiene i fondi per il recupero degli immobili, preveda la possibilità che gli immobili locati possano anche essere ceduti.
Va da sé che, conseguentemente, i canoni debbano essere assoggettati a Iva con l'aliquota del 10 per cento.

Locazioni ed esercizio della detrazione
La lettera i) dell'articolo 19bis-1 del Dpr 633/72 stabilisce l'indetraibilità oggettiva dell'imposta relativa alla locazione di fabbricati a destinazione abitativa.
Tale indetraibilità viene meno nel caso in cui siano interessate alla medesima "le imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell'attività esercitata la costruzione o la rivendita dei predetti fabbricati...".
Tuttavia, l'ultimo periodo della lettera in commento precisa che "la disposizione non si applica per i soggetti che esercitano attività che danno luogo ad operazioni esenti di cui al numero 8) dell'articolo 10 che comportano la riduzione della percentuale di detrazione... (pro-rata, n.d.r.)".
Poiché, come sopra detto, tutti i soggetti, ad esclusione di quelli che costruiscono per la rivendita, possono locare in esenzione (immobiliari).
Orbene, tali soggetti calcolano la detrazione secondo la percentuale stabilita dal combinato disposto degli articoli 19, comma 5, e 19-bis del Dpr 633/72 (pro-rata), nel caso in cui vengano messe in essere anche operazioni imponibili, quali ad esempio la locazione di unità non abitative.
Ovviamente i soggetti quali le imprese di costruzioni, se hanno tale attività come oggetto esclusivo, se da un lato non possono locare in esenzione, dall'altro possono esercitare il diritto alla detrazione, inibito in linea di massima a tutti gli altri soggetti.

Si deve ricordare, infine, che il comma 3 dell'articolo 36 del Dpr 633/72 stabilisce la possibilità di procedere all'opzione per la contabilità separata per coloro i quali effettuano locazioni esenti e non.
A tale proposito, la circolare 182/96 precisa che "le imprese che pongono in essere operazioni sia di vendita che di locazione di immobili, al fine di evitare che gli effetti negativi del pro-rata di in detraibilità si riflettano su tutta l'attività' esercitata, possono optare per la gestione separata delle diverse attività, esercitando la facoltà prevista dall'art. 36, terzo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972".

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