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Attualità

Effetti giuridici della omessa comunicazione di irregolarità

Non può considerarsi nulla la cartella se non sussiste alcun dubbio sulla debenza delle maggiori imposte

Cassetta della posta
Una delle eccezioni più frequentemente sollevate dai contribuenti in sede processuale attiene al fatto che la cartella da controllo formale ex articolo 36-bis del Dpr 600/73, con la quale è stato appurato un omesso versamento rispetto a quanto dichiarato, non sia stata preceduta da comunicazione di irregolarità. La nullità dell’iscrizione a ruolo e dell’intera cartella viene fatta in particolare discendere dall’asserito contrasto con il disposto di cui all’articolo 6 dello “Statuto dei diritti del contribuente”.
La legge 212/2000, infatti, al comma 5, prevede che "Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l'amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta. … Sono nulli i provvedimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al presente comma".

Prima di affrontare la questione in diritto è necessario fare una opportuna premessa.
Nei casi in esame:

 

 
  • non vi è alcun dubbio sulla debenza delle maggiori imposte
  • il contribuente ammette di aver indicato minori imposte rispetto a quanto dovuto
  • la sola pretesa a cui avrebbe potuto aspirare in caso di preventivo invio della comunicazione di irregolarità, è la riduzione delle sanzioni.

Dalla lettura della norma, del resto, emerge chiaramente che vi sono comunque delle ipotesi in cui il comportamento dell’ufficio, anche laddove la suddetta comunicazione non sia stata inviata, è del tutto legittimo.

Omessa comunicazione di irregolarità: quali conseguenze sulla cartella?
Il controllo “formale” della dichiarazione consente all’Amministrazione finanziaria di escludere, in tutto o in parte, errate ritenute di acconto portate a scomputo e detrazioni o deduzioni di imposta non spettanti e di correggere errori materiali o di calcolo commessi nelle dichiarazioni.
Il procedimento di formazione della cartella di pagamento inizia con l’iscrizione a ruolo.
Ai sensi del citato articolo 6, come visto, però, prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l’Amministrazione deve invitare il contribuente a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta.
Laddove l’Amministrazione non adempia a tale onere, i provvedimenti emessi sono nulli.
Tale nullità deriva però solo nelle ipotesi previste dalla norma. In quei casi, cioè, in cui vi sia una qualche incertezza in ordine a un eventuale errore materiale o di calcolo e in cui dunque sia necessario instaurare il contraddittorio con il contribuente al fine di avere conferma o meno dell’errore “apparente”.
Ma laddove tale errore “apparente” non ci sia, come si può pretendere che l’Amministrazione convochi il contribuente? O, ancor peggio, che da tale mancata convocazione discenda la nullità dell’intera cartella?
La norma infatti non dice che in tutti i casi in cui vi sia una differenza tra quanto risulta dalla dichiarazione e la liquidazione dell’ufficio si debba invitare il contribuente a fornire i chiarimenti necessari, ma sottolinea soltanto che vi si debba procedere "qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione".

Sindacabilità da parte del giudice
Se una tale espressa interpretazione letterale della norma non bastasse, a fugare ogni dubbio vi è poi la considerazione per cui proprio il fatto che una tale attività di controllo presuppone una valutazione necessariamente discrezionale (anche se si tratta di discrezionalità tecnica) da parte dell’ufficio su cosa si debba intendere sia per incertezze che per aspetti rilevanti, esclude che su tale valutazione vi possa essere un sindacato “intrinseco” da parte del giudice, il quale, in caso contrario, finirebbe per sostituirsi al potere amministrativo (valutativo e quindi discrezionale) ex lege affidato all’Agenzia delle Entrate.

Principi costituzionali e legittimo affidamento
La conclusione in ordine alla impossibilità di applicazione di una sanzione di nullità sulla cartella deriva infine dal fatto che le imposte dovute non sono in discussione e che un annullamento dell’intera cartella, derivante da un errore del contribuente, errore non individuabile (per mancanza di incertezza) da parte dell’Amministrazione, porrebbe a carico di un soggetto incolpevole (l’Agenzia) gli effetti di un errore altrui (il contribuente), il quale (contribuente), oltretutto, si gioverebbe anche della conseguenza del suo stesso errore, finendo per non pagare quanto da lui ammesso come effettivamente dovuto all’Erario, con palese violazione del principio di capacità contributiva ex articolo 53 della Costituzione.

Oltre a quanto già detto in ordine al fatto che, proprio sulla base del disposto normativo, laddove non esistano incertezze in ordine ad aspetti rilevanti della dichiarazione da cui derivi la maggiore imposta dovuta, la preventiva comunicazione di irregolarità non è necessaria, comunque, anche nel caso in cui tali incertezze effettivamente sussistessero e dunque il contribuente avesse diritto alla preventiva comunicazione di irregolarità, pretendere l’annullamento dell’intera cartella sarebbe in ogni caso contrario ai principi di buona fede e correttezza enunciati dallo Statuto del contribuente (le cui norme, se valgono per l’Amministrazione, valgono sicuramente anche per i contribuenti).
I principi dello Statuto, infatti, enunciano chiari criteri volti a salvaguardare diversi profili, tra cui:
- lo spirito di lealtà e di collaborazione cui deve essere sempre improntato il rapporto giuridico d'imposta
- un prelievo calibrato su effettivi indici di capacità contributiva
- un’adeguata tutela degli interessi erariali.

Accogliere dunque la tesi dei ricorrenti di richiesta di nullità dell’intera cartella, quando non sussistono dubbi in ordine alla debenza dell’imposta dichiarata e non versata, significherebbe violare tutti tali principi.
Né potrebbe il contribuente ricorrere a principi quali il legittimo affidamento. Affidamento alla tutela di quale legittima aspettativa?
Nei casi in esame non ci può essere infatti certo una (legittima) aspettativa alla nullità dell’atto con il quale l’ufficio richiede il pagamento dell’imposta dichiarata dallo stesso contribuente, ma dallo stesso, per errore, non versata.
Al limite, infatti, come evidenziato di seguito, il contribuente potrà solamente vantare un’aspettativa al rispetto del diritto di usufruire della riduzione della sanzione, di cui avrebbe usufruito se la comunicazione di irregolarità gli fosse stata preventivamente comunicata.

Il comma 3 dell’articolo 36-bis del Dpr 600/73
L’impossibilità di una sanzione di nullità dell’intera cartella a causa della mancata comunicazione di irregolarità deriva inoltre da un altro incontestabile dato normativo.
Nell’ipotesi di omessa preventiva comunicazione di cui al comma 3 dell’articolo 36-bis del Dpr 600/73 (e al corrispondente comma 4 dell’articolo 36-ter del medesimo decreto), norma sostanziale di disciplina della fattispecie, alla previsione dell’adempimento non si accompagna, in caso appunto di omissione, la sanzione della nullità degli atti conseguenti.
L’articolo citato dispone infatti che "Quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione, ovvero dai controlli eseguiti dall'ufficio, ai sensi del comma 2-bis, emerge un'imposta o una maggiore imposta, l'esito della liquidazione è comunicato al contribuente o al sostituto d'imposta per evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti formali [...]. Qualora a seguito della comunicazione il contribuente o il sostituto di imposta rilevi eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi, lo stesso può fornire i chiarimenti necessari all'amministrazione finanziaria entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione".
E’ quindi a tutti chiaro che non può essere applicata una sanzione di nullità non espressamente prevista dalla specifica norma di riferimento (o quanto meno sarà compito del legislatore procedere al necessario coordinamento tra tale norma e quella di cui al citato articolo 6 della legge 212/2000).

Eventuale riduzione delle sanzioni
Tanto premesso, è infine opportuno evidenziare come, laddove la suddetta comunicazione di irregolarità sia dovuta e quindi effettuata nei confronti del contribuente, nel caso in cui il medesimo contribuente riconosca l’errore commesso, e quindi la fondatezza della contestata irregolarità, egli, usufruendo di una riduzione delle sanzioni, entro trenta giorni dalla ricezione della comunicazione, potrà provvedere al pagamento di quanto richiestogli.

Se la contestazione attiene alla liquidazione automatizzata della dichiarazione ex articolo 36-bis del Dpr n. 600/1973, la sanzione dovuta sarà ridotta a un terzo; se invece la contestazione sia conseguente al controllo formale disciplinato dall’articolo 36-ter del Dpr n. 600/1973, la sanzione sarà ridotta a due terzi.
Alla luce di quanto sopra evidenziato, pertanto, la sola conseguenza favorevole che il contribuente può ottenere da una comunicazione di irregolarità è il pagamento di sanzioni ridotte.

Anche nell’ipotesi in cui, quindi, tale comunicazione sia dovuta (vedi casi di evidenti incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione), la sola cosa a cui il contribuente, mediante la proposizione di ricorso in Commissione tributaria provinciale, potrebbe aspirare sarebbe la riduzione delle sanzioni.
Anche parte della giurisprudenza di merito ha del resto sposato questa tesi, confermando che gli effetti dell’illegittimità (derivante dalla mancata comunicazione di irregolarità) riguardano comunque soltanto la determinazione della sanzione e non anche le imposte liquidate, ma non versate (vedi per tutte, Ctp di Salerno, 19 febbraio 2005, n. 8).

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