Eliminazione delle interferenze fiscali, sì al regime di neutralità

Tra le risposte fornite dall'Agenzia delle entrate ai quesiti posti in occasione di recenti incontri con la stampa specializzata (raccolte nella circolare n. 6/E del 13 febbraio), una prende le mosse dalla circolare Assonime n. 69 del 23 dicembre 2005, nella quale si è ritenuto che il disinquinamento pregresso dei bilanci "possa essere operato anche in assenza di precedenti segnalazioni nella nota integrativa, in quanto dal punto di vista fiscale non si modifica lo status quo precedente".
A tal proposito, si ricorda che l'abrogazione del secondo comma dell'articolo 2426 c.c. e la previsione contenuta al comma 4, lettera b), dell'articolo 109 del Tuir - secondo cui alcuni costi con rilevanza solo fiscale vanno inseriti in dichiarazione dei redditi - hanno mirato a restituire al bilancio la funzione di documento che, redatto in base ai criteri civilistici, consente la lettura patrimoniale economica e finanziaria dell'impresa; un ruolo ricoperto dall'eliminazione delle interferenze fiscali, ovvero dei costi senza rilevanza civilistica imputati, per ragioni fiscali, a conto economico. Sarebbe pertanto impugnabile un bilancio che, nella quantificazione degli oneri portati al conto economico, utilizzasse i criteri stabiliti ai fini fiscali in mancanza dei presupposti economici che ne giustifichino la rilevanza ai fini civilistici. Ciò potrebbe valere, ad esempio, per la quantificazione delle quote di ammortamento delle attività o per la determinazione degli accantonamenti per rischi su crediti.

L'Organismo italiano di contabilità (Oic) aveva sottolineato, in un comunicato del 2 dicembre 2002, come in via generale sarebbe stato opportuno evidenziare la necessità di un congruo periodo transitorio in relazione all'entrata in vigore delle disposizioni previste dalla riforma affinché si potesse procedere a un coordinamento tra le suddette norme e l'insieme del contesto normativo e tecnico che sovrintende in concreto all'attività di gestione delle imprese. Ci si riferisce in particolare - ha stigmatizzato l'Oic - alla necessità di una corretta interrelazione delle norme civilistiche sia con le regole tecniche e regolamentari, sia con le disposizioni di carattere tributario.

La citata circolare dell'Assonime afferma la "irreversibilità delle scelte" nel nuovo sistema di deduzione extracontabile; scelte inizialmente fatte dalle imprese, nel senso che, pur essendo pienamente libero e facoltativo l'accesso a tale regime, è da ritenere, tuttavia, che, una volta entrati nel sistema, non sia possibile uscirne liberamente mediante assoggettamento a tassazione delle eccedenze segnalate nel prospetto EC della dichiarazione dei redditi modello Unico.
A tal proposito, si segnala che l'Agenzia delle entrate, con la circolare n. 27 del 31 maggio 2005, trattando delle cause che determinano il riallineamento tra valori civili e fiscali degli elementi patrimoniali interessati dalle deduzioni extracontabili, fa esclusivo riferimento alle ipotesi di "riallineamento naturale", come nel caso della deduzione di ammortamenti non imputati a conto economico, che "concorrerà al reddito, mediante apposita variazione in aumento del risultato d'esercizio, per effetto della prosecuzione del processo di ammortamento civilistico dopo la conclusione dell'ammortamento fiscale, ovvero per effetto della maggiore plusvalenza o minore minusvalenza fiscale rispetto a quella civilistica che si determina con il successivo realizzo del bene".

E' bene ricordare, in questa sede, che con il documento Oic 1, l'Organismo italiano di contabilità ha inteso dare un indirizzo circa la sistemazione delle "interferenze fiscali pregresse", in mancanza di una disciplina normativa. Ha chiarito innanzitutto che "il disinquinamento fiscale è obbligatorio", precisando poi che "gli effetti del disinquinamento includono solo quegli accantonamenti e rettifiche di valore che nei bilanci dei precedenti esercizi erano stati considerati privi di giustificazione civilistica attraverso l'esplicita indicazione in Nota Integrativa della loro esclusiva valenza fiscale". "Invece, se le partite contabilizzate nei precedenti esercizi erano tali che l'impresa aveva trovato sostanziale coincidenza tra norma fiscale e criterio contabile e in tal senso - esplicitamente o implicitamente - si era espressa in nota integrativa, dette partite non costituiscono interferenza fiscale e quindi nulla residua da disinquinare".

L'intervento effettuato dal decreto di riforma del diritto societario (Dlgs 17 gennaio 2003, n. 6), comunque, incide soltanto sul piano civilistico, ignorando del tutto le implicazioni di ordine tributario, che infatti hanno poi trovato una soluzione con altro provvedimento, il decreto Ires (Dlgs 12 dicembre 2003, n. 344), che introduce la possibilità di portare in deduzione (in via extracontabile, con apposita variazione in diminuzione) taluni componenti negativi di reddito, previsti dalle norme del Tuir, anche se non imputabili al conto economico (ex articolo 109 citato).

La circolare dell'Assonime, inoltre, ipotizza la possibilità di effettuare il disinquinamento anche in bilanci successivi a quello di prima applicazione delle nuove regole, dal momento che, fiscalmente, nulla cambierebbe. Secondo la citata circolare ciò potrebbe accadere anche a causa delle incertezze operative in ordine all'applicazione della disciplina di neutralità fiscale.

L'Agenzia delle entrate non entra nel merito circa la correttezza civilistica di tali affermazioni e limita il quesito alla sola parte fiscale, non frapponendo ostacoli di carattere fiscale alla stessa.
Il legislatore fiscale ha mirato a rendere il sistema "organico" e "neutrale", evitando situazioni in cui deducibilità prima subordinate alla iscrizione al conto economico potessero tradursi ora, con la novella civilistica, in una modificazione del regime fiscale. Un primo effetto di rilievo dell'abrogazione è la necessità di eliminare dal bilancio gli effetti delle rettifiche di valore e degli accantonamenti operati in passato sulla base della vecchia normativa. Di conseguenza, nel "primo esercizio" di applicazione del disinquinamento, occorre riprendere i valori dei beni e dei fondi, determinandoli esclusivamente con i criteri previsti dalla normativa civilistica, eliminando così dal bilancio le interferenze fiscali che si sono prodotte nei passati esercizi.

Prescindendo da valutazioni civilistiche in ordine alla correttezza di un bilancio che non è stato depurato dalle interferenze fiscali, pure in presenza di un inquinamento pregresso segnalato in nota integrativa, l'Agenzia delle entrate ritiene che, dal punto di vista fiscale, possa riconoscersi l'applicazione del regime di neutralità, previsto dall'articolo 4, comma 1, lettera h), del decreto legislativo n. 344 del 2003, alla eliminazione delle interferenze fiscali anche in un bilancio successivo al primo in cui ha trovato applicazione la nuova disciplina, a condizione, ovviamente, che le interferenze fiscali emergano dalle risultanze della nota integrativa.

E' questo un altro effetto della riformulazione del diritto societario, relativo all'articolo 2427 c.c., il quale si riferisce al contenuto, appunto, della nota integrativa. Al punto 14) del citato articolo, si prevedeva l'indicazione in nota dei motivi delle rettifiche di valore e degli accantonamenti eseguiti esclusivamente in applicazione di norme tributarie e i relativi importi. Il legislatore ha voluto ora soffermarsi sulle specifiche indicazioni: sulla contabilizzazione delle imposte differite - rivenienti dalle deduzioni extracontabili - e delle imposte anticipate, nonché sulle voci che compongono il patrimonio netto, specificandone origine, possibilità di utilizzo e regime di distribuzione, ed evidenziando anche l'eventualità di un regime di sospensione d'imposta sugli utili e le riserve derivante dall'applicazione delle disposizioni per cui si argomenta.

Come si ricorderà, già in attuazione della direttiva 91/674/Cee in materia di conti annuali e consolidati delle imprese di assicurazione, in base ai criteri di valutazione contenuti nell'articolo 16 del decreto legislativo 26 maggio 1997, n. 173, per le rettifiche di valore e gli accantonamenti effettuati esclusivamente in applicazione di norme tributarie, si affermava che i motivi e gli importi nonché l'influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e del risultato economico dovessero essere indicati in nota integrativa.