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Attualità

Fabbricato e terreno separati dall'ammortamento

Il costo del bene strumentale va scorporato del costo dell'area su cui è costruito e di quella pertinenziale

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Con l'articolo 36, comma 7, del decreto legge n. 223 del 4 luglio 2006, è stato introdotto il principio secondo il quale il costo dei fabbricati strumentali, ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, deve essere assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza.
Tale disposizione si applica a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto anche per le quote di ammortamento relative ai fabbricati costruiti o acquistati nel corso di periodi di imposta precedenti.
Il citato comma 7 dell'articolo 36 precisa, inoltre, che il costo delle aree su cui si è edificato è quantificato in misura pari al maggiore tra quello esposto in bilancio e quello corrispondente al 20 per cento e, per i fabbricati industriali, al 30 per cento del costo complessivo.
Il principio ispiratore dell'attuale separazione, ai fini dell'ammortamento, del fabbricato strumentale dal terreno su cui è edificato, segue una sua logica che deriva dall'uniformare il trattamento di determinati beni a quello dei principi contabili internazionali Ias/Ifrs.

L'ammortamento e i terreni non ammortizzabili
E' il caso di ricordare che nell'ordinamento italiano l'ammortamento è una procedura tecnico-contabile attraverso la quale si ripartisce nei vari esercizi l'onere del deperimento e del consumo relativo all'utilizzazione di beni strumentali di durata pluriennale.
I beni materiali strumentali per l'esercizio delle attività sono ammortizzabili nella misura non superiore a quella risultante dall'applicazione al costo dei beni stessi dei coefficienti stabiliti con il decreto del ministro delle Finanze 21 dicembre 1988, previsti nei gruppi I e II della tabella allegata al decreto stesso.

I principi internazionali Ias/Ifrs non indicano alcuna preferenza per i diversi metodi di ammortamento (quote costanti, quote decrescenti, quantità prodotte), rinviando al metodo che meglio riflette i benefici ricevuti dall'utilizzo del bene, mentre i principi contabili nazionali privilegiano il metodo a quote costanti.
Qualora nei bilanci redatti secondo principi contabili nazionali, vi sia stata una semplificazione, nel calcolo degli ammortamenti, che "comporta - specifica l'Organismo italiano di contabilità - una approssimativa applicazione delle regole sopraccitate, sarà necessario rivedere il calcolo degli ammortamenti, provvedendo a rettificare il patrimonio netto della situazione iniziale".

Ciò premesso, si rammenta che, in linea generale, per quanto qui in argomento, i terreni, ancorché assolvano la funzione di bene strumentale, non sono ammortizzabili in quanto hanno una vita illimitata, atteso che, per la loro natura, non sono suscettibili di deperimento e consumo, e, quindi, difettano del requisito previsto, sia dalla normativa civilistica sia da quella fiscale, perchè l'ammortamento stesso possa essere effettuato.
Va tuttavia rilevato che le costruzioni rurali assumono autonoma rilevanza, rispetto ai terreni su cui insistono, ai fini della determinazione del reddito d'impresa, nel senso che il relativo costo di acquisizione, allorché trattasi di beni strumentali, è ammortizzabile secondo le regole ordinarie.

L'ammortamento. Dal "modello del costo" al trattamento contabile dei terreni con gli Ias/Ifrs
Si prenda in considerazione il "modello del costo". Questo prevede che un bene sia iscritto in bilancio al netto degli ammortamenti cumulati e di eventuali svalutazioni per riduzioni di valore. Per il calcolo degli ammortamenti, sia nei principi contabili nazionali che in quelli internazionali, gli elementi di parametrazione sono identici, e cioè costo del bene, valore residuo se significativo, vita utile del bene.
Il principio contabile internazionale Ias 16 prevede due ipotesi:

  • al paragrafo 54, si precisa che non deve essere operato nessun ammortamento se il valore residuo di un bene supera il suo valore contabile
  • al paragrafo 52 (come il principio contabile nazionale n. 16), si precisa che l'ammortamento è rilevato, anche se il fair value (valore equo) dell'attività supera il suo valore contabile, fino a quando il valore residuo dell'attività non supera il suo valore contabile.

Secondo gli Ias, il valore residuo deve essere misurato ricorrendo al fair value.
I principi internazionali prevedono che, se i componenti di un bene hanno vita utile differente e sono significativi, devono essere ammortizzati separatamente.
E' questa, infatti, l'ipotesi ora prevista dall'articolo 36, comma 7, del decreto legge n. 223 del 2006: i terreni, in base allo Ias 16 (paragrafo 58), fatta eccezione per particolari situazioni (cave, siti utilizzati per discariche e altre situazioni simili), non devono essere ammortizzati, in quanto hanno vita utile illimitata(1).
I principi contabili interni con il n. 16 e, ancor di più, quelli internazionali con lo Ias 16, lasciano poco spazio alla possibilità civilistica di procedere all'ammortamento delle aree sottostanti ai fabbricati strumentali, imponendo la loro contabilizzazione separata alla voce "terreni", per via del loro peculiare mantenimento di valore nel tempo.

Alla luce di quanto sopra esposto, si dovranno eliminare gli ammortamenti cumulati che si verificano nel caso in cui il valore del terreno e del fabbricato siano stati calcolati in modo unitario. La contropartita sarà la voce di patrimonio netto nella quale confluiscono tutte le differenze con gli Ias.
Tale scorporo, tuttavia, deve essere effettuato nel caso in cui si tratti di un fabbricato "cielo terra".
Non va effettuato nessuno scorporo nel caso in cui il fabbricato di proprietà consiste in una quota parte del fabbricato, poiché, in tal caso, l'impresa non è titolare anche del terreno sottostante. Il valore del terreno da scorporare può anche essere determinato, in assenza di uno specifico riferimento a un costo di acquisto o a un valore di perizia, utilizzando una base percentuale rispetto al valore globale del terreno e del fabbricato.

In virtù del principio di equivalenza, così come non sono ammesse in deduzione dal reddito d'impresa le quote di ammortamento di un terreno strumentale, non sono neanche deducibili i canoni di locazione finanziaria relativi a un terreno acquisito in leasing.
Chiarisce lo Ias 17 (paragrafo 15) che terreni e fabbricati di un contratto di leasing sono considerati separatamente ai fini della classificazione del leasing. Se alla scadenza la proprietà di entrambi passa al locatario, il terreno e il fabbricato si classificano come leasing finanziario, intendendolo come un unico leasing o come due leasing.

All'atto della classificazione e della contabilizzazione di un leasing di terreni e fabbricati, è necessario valutare la distinzione (o meno) dei pagamenti minimi dovuti per il leasing suddivisi tra:
- quota relativa al terreno e
- quota relativa al fabbricato in base al rapporto fra i rispettivi fair values (valori equi).
Qualora sia possibile suddividere attendibilmente i pagamenti dei canoni tra questi due elementi, l'intero leasing è classificato come un leasing finanziario, a meno che non sia evidente che entrambi gli elementi sono leasing operativi, nel qual caso l'intero leasing è classificato come leasing operativo (paragrafo 16, Ias 17).

NOTE
1. Il paragrafo 59 afferma che se il costo del terreno include i costi di smantellamento, rimozione e bonifica, la parte del costo relativo alla bonifica del terreno è ammortizzata durante il periodo di benefici ottenuti dall'avere sostenuto tali costi. In sede di transizione agli Ias/Ifrs, rileva il "component approach", che, di fatto, sostituisce i fondi per manutenzioni cicliche, ponendo rimedio all'impossibilità di effettuare tali accantonamenti, non previsti dai principi contabili internazionali. In alcuni casi - come riferisce l'Organismo italiano di contabilità - se l'impresa ha un obbligo di smantellare o rimuovere impianti, deve essere applicato lo Ias 37 (Accantonamenti), passività e attività potenziali (Ifrs 1, Guida applicativa, paragrafo IG 13); i costi in oggetto devono essere iscritti nell'attivo e ammortizzati unitamente al bene cui si riferiscono. Si veda anche in FISCOoggi, edizione del 3 marzo 2006, Mario Leone, "Fabbricati e terreni: novità tra rivalutazione e Ias".

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