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Attualità

La fattura elettronica (3)

Modalità di emissione; registrazione

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MODALITA' DI EMISSIONE
Fattura cartacea
La fattura in formato cartaceo è compilata in duplice esemplare, di cui uno deve essere consegnato o spedito all'altra parte, salvo le ipotesi di inversione contabile (reverse charge) di cui all'articolo 17, terzo comma, del Dpr 633/72, in cui la fattura è emessa dal cessionario in unico esemplare.
La circolare dell'Agenzia delle Entrate evidenzia come anche la fattura cartacea possa essere compilata mediante uno strumento informatico, quale ad esempio il computer; tuttavia, la stessa va trattata come fattura emessa su supporto cartaceo con l'obbligo della sua materializzazione, non essendo state attuate le procedure per attribuire data certa e garantire l'integrità e l'immodificabilità dei dati ivi contenuti. In tale ipotesi, peraltro, l'originale della fattura non è dato dal documento compilato mediante lo strumento informatico, bensì dal documento riprodotto, in duplice esemplare, sul supporto cartaceo e inviato o spedito al ricevente.

Fattura elettronica
La maggiore novità portata dall'articolo 21 è la possibilità di emettere una fattura elettronica, immateriale, ossia non riprodotta su supporto cartaceo.
La fattura elettronica è un documento, predisposto in forma elettronica, redatto con modalità tali da garantire l'integrità dei dati contenuti e l'attribuzione univoca al soggetto emittente.
In particolare, l'articolo 21, comma 3, quinto periodo, dispone che attraverso l'apposizione su ciascuna fattura, ovvero sul lotto delle fatture destinate a un unico soggetto, di:
- riferimento temporale
- firma elettronica qualificata;
oppure, mediante sistemi EDI di trasmissione elettronica, l'emittente deve assicurare:
- attestazione della data
- autenticità dell'origine
- integrità del contenuto.

La circolare dell'Agenzia ha, al riguardo, fornito delle prime definizioni degli strumenti tecnici utilizzabili per garantire l'integrità e l'immodificabilità del documento informatico.

Come precisato dall'Agenzia, la fattura elettronica, così redatta, ha l'efficacia prevista dall'articolo 2702 del codice civile(23), ossia fa piena prova, fino a querela di falso, della provenienza delle dichiarazioni da chi l'ha sottoscritta, se colui contro il quale la scrittura è prodotta ne riconosce la sottoscrizione, ovvero se questa è legalmente considerata come riconosciuta. Inoltre, l'utilizzo del dispositivo di firma si presume riconducibile al titolare, salvo che sia data prova contraria(24).
La circolare ha, inoltre, fornito chiarimenti in merito alle ipotesi di conferimento di incarico all'emissione della fattura, dato dal cedente al cessionario o a un terzo. In tale circostanza, al fine di individuare chi debba garantire l'origine e l'integrità del documento elettronico, ossia chi debba apporre il riferimento temporale e la firma elettronica qualificata occorre aver riguardo agli accordi intervenuti tra il cedente/prestatore e il cliente/terzo.

ACCORDO RIFERIMENTO TEMPORALE E FIRMA
ELETTRONICA QUALIFICATA
Il cedente/prestatore invia al cliente/terzo il documento finale già redatto del cedente/prestatore che è l'emittente del documento
Il cedente/prestatore invia al cliente/terzo il semplice flusso di dati da aggregare per la compilazione del documento finale del cliente/terzo che è l'emittente del documento finale, il quale deve annotare in fattura che la stessa è stata compilata dal cliente ovvero, per conto del cedente o prestatore, dal terzo(25)


Invio della fattura
Fattura inviata elettronicamente
L'articolo 21 in commento prevede che l'emissione della fattura coincide con la sua consegna o spedizione, ovvero, con la sua trasmissione per via elettronica.
Per trasmissione elettronica si intende l'invio della fattura mediante l'utilizzo di procedure informatizzate(26),(27), previa acquisizione del consenso del destinatario. A tal proposito, l'Agenzia delle Entrate ritiene ammissibile un accordo che autorizzi la trasmissione elettronica delle fatture per un determinato periodo (o fino a revoca), posto che la norma non detta disposizioni in ordine alla formazione dell'accordo, lasciando, in tal modo, alle parti la più ampia libertà contrattuale. Sempre l'Agenzia ritiene che la trasmissione della fattura possa essere demandata a un terzo-outsourcer, che si pone quale intermediario tra cedente e cessionario.



La trasmissione elettronica è la forma ordinaria di invio della fattura digitale. In tale circostanza, l'integrità, l'immodificabilità, la provenienza e l'autenticità del contenuto sono garantite mediante l'apposizione di
- riferimento temporale
- firma elettronica qualificata
e dall'assenza di
- macroistruzioni
- codici eseguibili
ovvero tramite l'utilizzo del
Sistema EDI(28)

Al riguardo, risultano utili le definizioni di seguito riportate:

MACROISTRUZIONI CODICI ESEGUIBILI
comandi interni che, al verificarsi di determinati eventi, possono generare automaticamente modifiche o variazioni dei dati contenuti (ad esempio, "macroistruzioni" che permettono l'aggiornamento automatico della data del documento) istruzioni, non sempre visibili all'utente, in grado di consentire all'elaboratore di modificare il contenuto del documento informatico (ad esempio, documenti/file "eseguibili" che, se opportunamente programmati, sono in grado di cambiare il contenuto informativo)


E' consentito trasmettere, in via elettronica, al medesimo destinatario, più fatture elettroniche raccolte in un unico lotto, sul quale deve essere apposto il riferimento temporale e la firma elettronica qualificata dell'emittente. In tale circostanza, peraltro, è possibile inserire una sola volta le informazioni comuni(29), purché per ogni fattura sia possibile accedere alla generalità delle informazioni.
Anche le fatture cartacee, che ordinariamente sono spedite o consegnate, possono essere trasmesse mediante strumenti informatici(30) al pari di quelle elettroniche; in tal caso, non è necessario il preventivo accordo delle parti, obbligatorio per le fatture elettroniche, né l'apposizione del riferimento temporale e della firma elettronica qualificata.
Di converso anche le fatture elettroniche, in assenza dell'accordo tra le parti, possono essere trasmesse mediante strumenti informatici senza che si configuri la trasmissione elettronica, ovvero spedite o consegnate in formato cartaceo.
Al riguardo può tornare utile lo schema concernente le modalità di trasmissione e gli obblighi a esso connessi.

REGISTRAZIONE DELLE FATTURE
La disciplina Iva prescrive ai contribuenti di tenere insieme ai libri contabili previsti da altre disposizioni normative(31), i registri Iva nei quali annotare cronologicamente le operazioni rilevanti ai fini dell'Iva.
I contribuenti esonerati dalla tenuta della contabilità ordinaria possono annotare, ai fini delle imposte sui redditi, nei registri Iva anche le altre operazioni economiche non rilevanti ai fini Iva.
I soggetti tenuti alla contabilità ordinaria(32), invece, possono non tenere i registri Iva qualora provvedano a effettuare le registrazioni obbligatorie, entro i termini previsti dalla normativa Iva, sul libro giornale (nel caso in cui si tratti di imprenditori), o sul registro cronologico (nel caso di professionisti)(33) e a condizione che, su richiesta dell'Amministrazione, forniscano gli stessi dati che sarebbe stato necessario annotare nei registri Iva.

Fatture di vendita
Ai sensi dell'articolo 23 del Dpr n. 633/1972, il contribuente deve annotare su apposito registro le fatture emesse, relative a tutte le operazioni attive (imponibili, non imponibili ed esenti), e le autofatture (concernenti le operazioni internazionali e l'autoconsumo), secondo un ordine progressivo e con il riferimento alla data di emissione.
Le fatture attive, generalmente, devono essere annotate entro 15 giorni dalla data di emissione che, per quelle emesse in forma cartacea ovvero consegnate o spedite in detta forma, coincide con la data di consegna o spedizione, mentre per quelle emesse in formato elettronico, con la data di trasmissione.
Le fatture differite, ossia quelle emesse per le cessioni di beni la cui consegna o spedizione risulti da documento di trasporto o da altro documento idoneo a identificare le parti dell'operazione, devono essere registrate entro il termine della loro emissione, ossia entro il 15 del mese successivo a quello della consegna o spedizione dei beni.
Peraltro, ai sensi dell'articolo 1 del decreto 11 agosto 1975, se si utilizzano direttamente macchine elettrocontabili ovvero se ci si avvale, per la elaborazione dei dati, dei centri elettrocontabili gestiti da terzi, le registrazioni ai fini Iva(34) possono essere eseguite entro sessanta giorni dalla data di effettuazione delle operazioni. Occorre, in ogni caso, tener conto nelle liquidazioni periodiche(35) di tutte le operazioni soggette a registrazione nel periodo di riferimento(36).
Per quanto concerne le fatture elettroniche, l'Agenzia delle Entrate con la circolare in commento, ha precisato che coloro che emettono la fattura elettronica possono effettuare la registrazione del documento memorizzando i dati nei registri informatici tenuti su supporto idoneo(37) entro 60 giorni dall'effettuazione dell'operazione, ferma restando l'inclusione nella liquidazione delle fatture emesse nel periodo di riferimento. Comunque, anche nel caso di memorizzazione informatica, nel registro delle vendite devono essere riportati tutti gli elementi indicati nel secondo comma dell'articolo 23 ossia:
  • il numero progressivo e la data di emissione della fattura
  • l'ammontare imponibile dell'operazione
  • l'ammontare dell'imposta, distinto secondo l'aliquota applicata, ovvero per le operazioni non imponibili o esenti, il titolo di inapplicabilità e la relativa norma
  • i dati anagrafici del cessionario o del committente (ovvero del cedente o prestatore ex articolo 17, terzo comma).

 

Fatture di acquisto
L'articolo 25 del Dpr n. 633/1972 dispone che il contribuente deve numerare in ordine progressivo le fatture e le bollette doganali relative ai beni e servizi acquistati o importati, e deve annotarle in apposito registro anteriormente alla liquidazione periodica, ovvero alla dichiarazione annuale, nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta, che, ai sensi dell'articolo 19 del medesimo decreto, può essere esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto e alle condizioni esistenti al momento della nascita del medesimo.
Al pari delle fatture di vendita emesse elettronicamente, anche le fatture di acquisto ricevute elettronicamente possono essere memorizzate su un supporto informatico. Posto che il documento informatico deve assolvere ai requisiti della staticità e della immodificabilità, si è posta la necessità di chiarire come:
a) assolvere l'obbligo di numerare progressivamente le fatture ricevute(38)
b) integrare le fatture elettroniche che certificano acquisti di merce da un operatore intracomunitario(39).
Al riguardo l'Agenzia ha fornito le soluzioni di seguito riassunte:

Numerazione progressiva delle fatture di acquisto Dovrà trovare soluzione nell'ambito del sistema di contabilità, attraverso l'associazione informatica della fattura ai dati annotati nell'apposito registro
Numerazione e integrazione delle fatture di acquisto intracomunitarie Dovrà essere predisposto un altro documento in cui annotare sia i dati necessari per l'integrazione sia gli estremi della fattura estera(40)
a) se emesso in forma elettronica, sarà allegato alla fattura originaria e reso immodificabile mediante il riferimento temporale e la firma elettronica
b) se redatto su supporto cartaceo, sarà necessario materializzare la fattura estera per conservarla insieme, ovvero convertire il documento integrativo analogico in formato digitale


Con riguardo al primo problema, peraltro, giova ricordare che l'Amministrazione finanziaria, con risoluzione 10 ottobre 2000, n. 153, aveva già ritenuto possibile attribuire un numero progressivo di registrazione ai fini Iva a un documento di acquisto, senza che detto numero venisse apposto fisicamente sul documento, perché disponibile solo come immagine immodificabile; nel caso di specie, l'associazione univoca del numero di registrazione al documento contabile era garantita mediante la predisposizione di un apposito registro di protocollo di arrivo, che consentiva un controllo incrociato tra i dati registrati e il documento di acquisto.
Ovviamente, come per le fatture di vendita, anche la registrazione delle fatture di acquisto, operata mediante memorizzazione informatica, deve rispettare i contenuti contemplati previsti dall'articolo 25, secondo comma, del Dpr n. 633:
  • data fattura
  • numero progressivo
  • ditta, denominazione o ragione sociale del cedente o del prestatore
  • ammontare imponibile dell'operazione
  • ammontare dell'imposta, distinto secondo l'aliquota applicata, ovvero per le operazioni non imponibili o esenti, il titolo di inapplicabilità e la relativa norma.

 

Altri documenti
Oltre alla fattura esistono altri documenti che possono essere emessi e annotati in formato analogico o in formato digitale. La menzionata circolare, a titolo esemplificativo, individua alcuni documenti che possono essere redatti e inviati in formato elettronico e altri che, di converso, non possono esserlo per effetto di quanto disposto dall'articolo 2, comma 2, del decreto 23 gennaio 2004. In particolare, non è ammessa l'emissione e la conservazione in formato elettronico dei documenti fiscali relativi al settore doganale, delle accise e delle imposte di consumo di competenza dell'Agenzia delle Dogane.


3 - continua. La quarta e ultima puntata sarà pubblicata martedì 25; le prime due sono su FISCOoggi del 20 e 21 ottobre


NOTE:
23) Cfr.: articolo 21, comma 2, del Dlgs n. 82 del 2005

24) idem

25) Cfr.: articolo 21, comma 2, lettera h), del Dpr n. 633/72.

26) Sistema di trasmissione EDI, posta elettronica, telefax congiunto a un supporto informatico, modem,...

27) Con riguardo alla modalità di trasmissione per via telematica emissione della fattura via posta elettronica occorre considerare se vi sia necessità o meno di una ricevuta di invio e di una ricevuta di consegna. In particolare, nell'ipotesi in cui non sia richiesta alcuna ricevuta si deve farà far riferimento alle disposizioni contenute nell'articolo 45, comma 2, del Dlgs. n. 82 del 2005, il quale dispone che "il documento informatico trasmesso per via telematica si intende spedito dal mittente se inviato al proprio gestore, e si intende consegnato al destinatario se reso disponibile all'indirizzo elettronico da questi dichiarato, nella casella di posta elettronica del destinatario messa a disposizione dal gestore". L'articolo 48 del medesimo decreto prevede, invece, che "la trasmissione telematica di comunicazioni che necessitano di una ricevuta di invio e di una ricevuta di consegna avviene mediante la posta elettronica certificata ai sensi del decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio 2005, n. 68 (...omissis...) ed equivale, nei casi consentiti dalla legge, alla notificazione per mezzo della posta". Peraltro, "la data e l'ora di trasmissione e di ricezione di un documento informatico trasmesso mediante posta elettronica certificata sono opponibili ai terzi se conformi alle disposizioni di cui al decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio 2005, n. 68, ed alle relative regole tecniche" e se all'articolo 14 del Dpr 28 dicembre 2000, n. 445 (Testo unico), ai sensi del quale "il documento informatico trasmesso per via telematica si intende inviato e pervenuto al destinatario, se trasmesso all'indirizzo elettronico da questi dichiarato". Pertanto, sono opponibili ai terzi la data e l'ora di trasmissione (ossia di invio e ricezione) della fattura elettronica soddisfa i requisiti di cui all'articolo 3 del alle disposizioni del decreto ministeriale 23 gennaio 2004, del Testo unico e della delibera Cnipa.

28) Nel caso di impiego dei sistemi EDI, l'autenticità e l'integrità del documento informatico devono essere garantiti in conformità alla predetta Raccomandazione della Commissione europea 19 ottobre 1994, n. 94/820/Ce

29) Come, ad esempio, le generalità dell'emittente e del ricevente, la partita Iva, la residenza o il domicilio, la data di emissione, l'annotazione che la fattura è compilata dal cliente o da un terzo per conto del cedente...

30) Anteriormente all'entrata in vigore del Dlgs n. 52/2004, l'utilizzo degli strumenti informatici, telematici o telefax era consentito solo da norme speciali, come ad esempio articolo 7, comma 3, del decreto ministeriale 30 luglio 1999, n. 340, per l'invio delle fatture riguardanti le provvigioni corrisposte dalle agenzie di viaggio e turismo agli intermediari ai sensi dell'articolo 74-ter, comma 8, del Dpr n. 633/1972. Anche con prassi consolidata l'Amministrazione finanziaria ha ammesso l'utilizzo degli strumenti informatici (posta elettronica, fax tradizionali...) per l'invio della fattura, sempre che gli elementi di cui all'articolo 21, secondo comma, del Dpr n. 633 risultassero, nel contempo, sia nell'esemplare trasmesso al cessionario o committente, sia in quello stampato e conservato dal cedente o commissionario (cfr. risoluzione 19 luglio 1988, n. 571134, risoluzione 30 luglio 1990, n. 450217, circolare 23 febbraio 1994, n. 13/E, risoluzione 5 agosto 1994, n. 2605, risoluzione 28 maggio 1997, n. 132/E, risoluzione 29 maggio 1998, n. 50, circolare 17 maggio 2000, n. 98, risoluzione 4 luglio 2001, n. 107, risoluzione 4 dicembre 2001, n. 202).

31) Come ad esempio il libro giornale, il libro degli inventari, il registro dei beni ammortizzabili, il libro paga, il libro matricola, le scritture ausiliarie ed altri

32) Cfr.: articolo 13, primo comma, del Dpr n. 600 del 1973

33) Cfr.: articoli 12 e 14, Dpr 7 dicembre 2001, n. 435

34) Cfr.: articoli 23, 24, 25 e 39 secondo comma, del Dpr n. 633/72

35) Cfr.: articolo 27 del Dpr n. 633/72

36) Con la risoluzione n. 132 del 1997, l'Amministrazione finanziaria ha ritenuto possibile effettuare la registrazione dei documenti elettronici mediante la memorizzazione dei dati, entro i termini previsti, nei registri informatici, seppur con l'obbligo di trascriverli su supporti cartacei

37) Cfr.: articolo 3 del decreto ministeriale 23 gennaio 2004

38) Cfr.: articolo 25 del Dpr n. 633/72

39) L'articolo 46 del decreto legge n. 331/93 dispone che le fatture relative agli acquisti intracomunitari devono essere numerate e integrate con l'indicazione del controvalore in euro del corrispettivo e degli altri elementi che concorrono a formare la base imponibile dell'operazione, se espressi in valuta estera, nonché dell'ammontare dell'imposta, calcolata secondo l'aliquota dei beni o servizi acquistati

40) Cfr.: circolare 23 febbraio 1994, n. 13/E
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