Un pluriennale contenzioso con l'Amministrazione ha interessato le fondazioni bancarie, con riferimento alla problematica dell'esonero dalla ritenuta sui dividendi, originariamente prevista, a favore degli enti di beneficenza, di assistenza sanitaria eccetera, dall'articolo 10-bis della legge 29/12/1962, n. 1745.
La posizione dell'Amministrazione, tendente a escludere dall'ambito applicativo del regime agevolativo le fondazioni bancarie, esordisce con la circolare 4/10/1996, n. 238/E. Opinione opposta, invece, è quella della Cassazione, segnalata con alcune pronunce, tra cui la n. 19365 del 17/12/2003, e la n. 19445 del 18/12/2003.
La questione è stata infine sottoposta alla Corte di giustizia Ue con l'ordinanza della Corte di cassazione n. 8319 del 23/3/2004, alla quale ha fatto seguito la sentenza 10/1/2006 nella causa C-222/04.
Storia della ritenuta
La tassazione dei dividendi alla fonte, mediante una ritenuta d'acconto dell'imposta sulle società, nella misura del 5 per cento, poi elevata al 10, è stata prevista - con obbligo di rivalsa - dalla legge 29/12/1962, n. 1745.
Come regola generale, la ritenuta fu trasformata in ritenuta a titolo di imposta, aumentandola al 30 per cento; per determinati casi, invece, "il legislatore valutò la particolare assenza di capacità contributiva che aveva giustificato l'esenzione dall'imposta sulle società e optò per l'esonero"(1).
In dettaglio, l'esonero dalla ritenuta fu previsto per gli enti esenti dall'imposta sulle società che avevano l'esclusivo scopo di beneficenza, assistenza, eccetera (articolo 10-bis, legge n. 1745/1962, introdotto dall'articolo 6 del Dl 21/2/1967, n. 22).
A seguito dell'introduzione dell'Irpeg, con decorrenza dall'1/1/1974, il vecchio trattamento di esenzione venne trasformato nella riduzione dell'imposta al 50 per cento, secondo i dettami dell'articolo 6, Dpr n. 601/1973 (le cui problematiche con riferimento alla situazione delle fondazioni di origine bancaria sono state già esaminate).
La ritenuta d'acconto sui dividendi, precedentemente incardinata nell'articolo 1 della legge n. 1745/1962, fu quindi disciplinata dall'articolo 27, comma 1, del Dpr n. 29/9/1973, n. 600, mentre, a norma del comma 2 dello stesso articolo, era conservata la ritenuta a titolo d'imposta del 30 per cento - poi ridotta al 27 - sui dividendi percepiti dai soggetti esenti dall'Irpeg.
Questi ultimi erano limitati, di fatto, ad alcune cooperative (articolo 10 e 11, Dpr n. 601/1973), mentre gli enti di beneficenza e assistenza, non erano più esenti, ma assoggettati all'Irpeg, anche se con aliquota ridotta al 50 per cento(2).
Natura della ritenuta
Per consentire alle fondazioni bancarie di continuare a fruire dell'esonero dalla ritenuta, una volta che la totale esenzione aveva lasciato il posto alla riduzione alla metà dell'aliquota Irpeg, la ritenuta stessa era stata "riconvertita" a titolo d'acconto.
Il testo originario dell'articolo 27 del Dpr n. 600/1973 disciplinava la ritenuta, fissata:
- in via ordinaria, a titolo d'acconto nella misura del 10 per cento
- per i soggetti esenti dall'Irpeg, a titolo d'imposta nella misura del 30 per cento.
Occorre però considerare che, per l'appunto, le fondazioni ex bancarie non erano più "esenti" dall'imposta, ma, semmai, soggette a imposta ridotta. Pertanto, fino alle modificazioni apportate dall'articolo 12, comma 4, del Dlgs 21/11/1997, n. 461, vigenti dall'1/7/1998, si trattava indubitabilmente di una ritenuta a titolo d'acconto(3).
L'articolo 27 del Dpr n. 600/1973
Nella formulazione attualmente vigente, l'articolo 27 del decreto sull'accertamento dispone, tra l'altro, che:
- le società e gli enti indicati nelle lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 87 (ora articolo 73) del Tuir (ovvero i soggetti Irpeg - ora Ires - che sono società ed enti commerciali residenti) devono operare, con obbligo di rivalsa, una ritenuta del 12,50 per cento a titolo d'imposta sugli utili in qualunque forma corrisposti a persone fisiche residenti in relazione a partecipazioni non qualificate
- in caso di distribuzione di utili in natura, anche in sede di liquidazione della società, i singoli soci o partecipanti, per conseguirne il pagamento, devono versare alle società e agli altri enti l'importo corrispondente all'ammontare della ritenuta del 12,50 per cento, determinato in relazione al valore normale dei beni a essi attribuiti, quale risulta dalla valutazione operata dalla società emittente
- per gli utili corrisposti a soggetti non residenti in relazione alle partecipazioni non relative a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato, la ritenuta a titolo d'imposta è applicata con l'aliquota del 27 per cento
- la ritenuta non è operata se i soggetti sopra indicati ne fanno richiesta all'atto della riscossione degli utili
- nei confronti dei soggetti esenti dall'Irpeg le ritenute alla fonte sono operate con l'aliquota del 27 per cento e a titolo d'imposta.
Posizione del Consiglio di Stato
L'esenzione dalla ritenuta si presentava strettamente legata, nel contesto normativo anteriore alla "legge Ciampi", al "dimezzamento" dell'Irpeg derivante dall'articolo 6 del Dpr n. 601/1973, come è comprovato dal famoso parere del 24/10/1995, n. 103, reso dalla terza sezione del Consiglio di Stato.
Nel negare alle fondazioni bancarie l'agevolazione prevista dal decreto del 1973, l'Organo consultivo ritenne che "il quesito proposto dall'Amministrazione debba avere soluzione negativa circa la riconducibilità tra i destinatari della norma in esame di soggetti quali le Fondazioni Casse di risparmio che non sono inquadrabili in una specifica categoria di enti espressamente indicati dalla disposizione agevolativa".
Sotto il profilo soggettivo, gli enti considerati non erano includibili tra gli "istituti di istruzione", né tra gli "istituti di studio", tra le "fondazioni e associazioni storiche, letterarie, scientifiche di esperienze e ricerche aventi scopi esclusivamente culturali" o tra gli enti di assistenza, "...dato il carattere eventuale ed accessorio di siffatta attività rispetto all'attività principale che consiste nella gestione della partecipazione nella società per azioni conferitaria".
Inoltre, le fondazioni perseguivano e costituivano "continuazione storica e giuridica delle Casse di risparmio", dato che "anche dal punto di vista statutario scopo principale dell'ente è la gestione del conferimento".
1 - continua. La seconda puntata sarà pubblicata giovedì 16
NOTE:
1) Cfr Mario Alberto Galeotti Flori, "Fondazioni bancarie: la ritenuta sui dividendi distribuiti dalla società conferitaria dell'azienda bancaria è a titolo di acconto e non a titolo di imposta, come erroneamente ritenuto dalla Cassazione (ordinanza n. 8319/2004)", Il Fisco 19/7/2004, n. 29, pagine 1-4438.
2) E' evidente che anche in questo caso, come è capitato per altre vicende che hanno visto lungamente contrapposti l'Amministrazione e i contribuenti, il contenzioso si è originato per effetto di un difetto di coordinamento normativo, ovvero a causa della farraginosità dell'elaborazione normativa, affidata a un legislatore assai lontano da preoccupazioni di sistematicità, e più che altro soverchiato dalle esigenze estemporanee del gettito.
3) La riforma del 1997 ha disposto la soppressione delle ritenute a titolo d'acconto sugli utili societari, come confermato nella relazione introduttiva del decreto e nella circolare ministeriale 24/6/1998, n. 165/E, paragrafo 4.8, ove è osservato che "la novità più rilevante è rappresentata dalla soppressione della ritenuta d'acconto; collateralmente è stato introdotto un sistema di ritenuta a titolo d'imposta che deve essere effettuata dalle società ed enti indicati nell'art. 87, comma 1, lett .a) e b) del TUIR sugli utili corrisposti ad alcune categorie di soggetti e più precisamente:
1- fondi pensione di cui al decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124, per i quali la ritenuta, nella misura del 12,50 per cento, è l'unico regime applicabile;
2- fondi di investimento immobiliare di cui alla legge 25 gennaio 1994, n. 86, per i quali la ritenuta nella misura del 12,50 per cento, è l'unico regime applicabile;
3- soggetti esenti dall'imposta sulle persone giuridiche per i quali il sistema della ritenuta, nella misura del 27 per cento, è l'unico regime applicabile;
4- persone fisiche residenti nei confronti delle quali la ritenuta è effettuata nella misura del 12,50 per cento, in relazione a partecipazioni non qualificate ai sensi dell'art. 81, lettera c-bis) del TUIR, a condizione che tali partecipazioni non siano relative all'impresa ai sensi dell'art. 77 del citato testo unico".
