Fusione fra consolidanti: continua la tassazione di gruppo

L'Agenzia delle entrate torna, con la risoluzione n. 116/E, a occuparsi del consolidato e lo fa chiarendo la corretta applicazione della disposizione del Testo unico delle imposte sui redditi che subordina, in caso di fusione della società o ente controllante con società o enti non appartenenti al consolidato, la continuazione del regime di tassazione di gruppo al preventivo parere favorevole della stessa Amministrazione fiscale, ottenuto a seguito di interpello (articolo 124, quinto comma, secondo periodo, del Tuir).

Il caso rappresentato dall'istante è relativo a una fusione per incorporazione della società Beta nella società Alfa, con efficacia giuridica e fiscale non anteriore al 1° aprile 2007, senza possibilità di fruire della retrodatazione degli effetti dell'operazione, a causa dell'operare del principio contabile internazionale Ifrs 3.
Entrambe le società partecipanti alla fusione hanno in essere il consolidato fiscale nazionale in qualità di consolidanti e l'operazione di fusione è retta da una serie di valide ragioni economiche.
L'Agenzia delle entrate ha fornito parere favorevole all'inclusione nel consolidato di Alfa delle società originariamente appartenenti al consolidato Beta, ma con una serie di rilevanti condizioni.

Vediamo l'iter logico-argomentativo seguito.
Il consolidato fiscale nazionale costituisce un importante strumento di pianificazione fiscale infragruppo, "in quanto offre una serie di opportunità e vantaggi fiscali (compensazione redditi-perdite prodotte nell'ambito del gruppo, esclusione da tassazione dei dividendi distribuiti dalle società consolidate, trasferimenti in "neutralità fiscale" dei beni strumentali, irrilevanza ai fini del calcolo del pro-rata ex art. 97 del TUIR delle partecipazioni che si qualificano per la participation exemption in società consolidate)".
A bilanciare tali vantaggi, vi sono la permanenza dell'efficacia della validità dell'opzione e la sussistenza di un "gruppo di imprese". Se, perciò viene meno il requisito del controllo in vigenza di opzione, si perdono alcuni vantaggi fiscali.

Alla luce di tali preliminari premesse concettuali, la risoluzione si sofferma sull'esame del caso concreto al fine di verificare come si modifichi il fondamentale requisito del controllo di diritto (articoli 117 e 120 del Tuir).
La fusione in esame, mentre non determina alcun mutamento nella situazione di controllo nei confronti delle società già aderenti al consolidato Alfa, soddisfa, altresì, le condizioni poste dai citati articoli 117 e 120 nei confronti delle società controllate da Beta, essendosi trasferito il requisito del controllo da quest'ultima alla società incorporante.

Di qui la prima conclusione: le società già appartenenti al consolidato Beta "potranno partecipare al regime del consolidato fiscale di ALFA già nel periodo d'imposta nel quale ha effetto la fusione e relativamente alla residua frazione del triennio in cui ha efficacia l'opzione a suo tempo effettuata dalle stesse società consolidate e dalla controllante BETA".
Unico onere che dovrà assolvere Alfa è la comunicazione, entro 30 giorni dalla ricezione del parere all'Agenzia delle entrate, della conferma della tassazione di gruppo da parte delle predette società.

Diverse sono, invece, le conseguenze sul consolidato in essere della società incorporata Beta, specialmente per quanto riguarda il regime delle perdite fiscali nell'ambito del consolidato nazionale.
In tal caso, "si producono, limitatamente al caso specifico, gli effetti previsti dall'articolo 13, commi 5 e 6, del d.m. 9 giugno 2004", nonostante gli stessi si riferiscano alla differente ipotesi in cui un soggetto controllante non riveste più il ruolo di consolidante, in quanto optante per un altro consolidato in qualità di consolidata.

Insomma, il citato articolo 13, commi 5 e 6, si applica analogicamente anche al caso di fusione per incorporazione del soggetto controllante, circostanza che comporta l'interruzione del consolidato di Beta, senza che, tuttavia, si producano gli effetti di cui all'articolo 124, commi 1, 2 e 3 del Tuir.
In poche parole, l'effetto è l'interruzione del regime del consolidato limitatamente al regime delle perdite fiscali, la riattribuzione delle quali è, infatti, disciplinata dal successivo quarto comma del citato articolo 124.
La rilevante conseguenza è che "le perdite in tal modo riattribuite assumono natura di perdite pregresse all'entrata nel consolidato di ALFA, come tali utilizzabili solo in capo alle società cui si riferiscono", secondo le ordinarie regole applicabili al consolidato.

Un ulteriore rilevante chiarimento riguarda i calcoli da effettuare in sede di fusione per il riporto delle perdite fiscali, ai sensi del settimo comma dell'articolo 172 del Tuir.
A tal proposito, la risoluzione in esame precisa che "l'ammontare complessivo delle perdite fiscali da confrontare con il valore del patrimonio netto…deve tener conto altresì delle eventuali perdite fiscali maturate dalle società partecipanti alla fusione nei periodi d'imposta di vigenza del consolidato, ancorché trasferite (e non utilizzate) nell'ambito del consolidato medesimo…e della perdita fiscale della BETA attesa per il periodo che intercorre tra l'inizio del suo periodo d'imposta e la data antecedente a quella di efficacia giuridica della fusione", e ciò perché "tale perdita fiscale…è stata realizzata in un periodo d'imposta autonomo ed antecedente rispetto a quello in cui si producono gli effetti tipici dell'operazione di fusione per incorporazione di BETA in ALFA".

Si ricorda, a tal proposito, che il contribuente istante aveva fatto presente che Beta attendeva una perdita fiscale di circa 12 milioni di euro nel periodo antecedente la data di efficacia della fusione,:1° gennaio 2007-31 marzo 2007.
Anche la predetta perdita sarà, perciò, da ritenere "pregressa", non potendo essere inclusa nel reddito complessivo globale del consolidato fiscale facente capo a Alfa per il periodo d'imposta 2007, e potrà essere utilizzata solo dalla società incorporante, ai sensi dell'articolo 84, primo comma, del Tuir.

L'Agenzia delle entrate ha, infine, puntualizzato che, nonostante gli effetti interruttivi non si producano con riferimento al regime di neutralità fiscale di cui all'articolo 123 del Tuir, "resta, comunque ferma l'applicabilità della norma antielusiva di cui all'articolo 123, comma 2, del TUIR nell'ipotesi in cui ALFA, subentrata, per effetto della fusione, nella titolarità dei beni acquisiti in neutralità fiscale da BETA, decidesse per il successivo conferimento o alienazione".