Articolo pubblicato su FiscoOggi (https://fiscooggi.it/)

Attualità

Fusione e liquidazione di gruppo (1)

Data di effetto giuridico, neutralità fiscale e adempimenti della società "avente causa"

_769.jpg

Premessa
Con la fusione si realizza una trasformazione sostanziale soggettiva caratterizzata da una situazione di continuità tra i soggetti che vi partecipano.
Infatti, con tale operazione straordinaria si verifica una successione a titolo universale che, come si evince dalla lettura dell'articolo 2504-bis del Codice civile, comporta che "la società che risulta dalla fusione o quella incorporante assumono i diritti e gli obblighi delle società partecipanti alla fusione, proseguendo in tutti i loro rapporti, anche processuali, relativi alla fusione".
Questo effetto si produce sia nel caso della fusione vera e propria o "fusione per unione" (con la quale due o più imprese si fondono e si estinguono costituendo una nuova società che di fatto è la "risultante" del processo di fusione) sia nel caso della fusione per incorporazione (con la quale una o più società partecipanti rimane in vita e incorpora le altre che si estinguono).
In questa ottica di continuità, assumono particolare rilevanza i profili applicativi inerenti l'Iva di gruppo.

La fusione e l'Iva di gruppo
L'istituto della liquidazione Iva di gruppo è stato introdotto nel nostro ordinamento ben prima della disciplina Ires sul consolidato fiscale.
Infatti, la disciplina, oltre che nell'articolo 73, comma terzo, del Dpr 633/72, è contenuta anche nel decreto ministeriale di attuazione del 13/12/79.
Ciò detto, poiché nella fusione si produce l'effetto della successione universale in capo alla società incorporante di tutti i diritti e gli obblighi delle società incorporate, non sorgono problemi con riguardo alla specifica procedura dell'Iva di gruppo se permangono, anche dopo l'operazione straordinaria, i requisiti di controllo di cui all'articolo 2 del decreto ministeriale 13/12/79.
In varie situazioni ciò può verificarsi, come, ad esempio:

  1. quando due o più società che partecipano come controllate si fondono per costituire una nuova società sempre controllata
  2. quando una società controllata già partecipante all'Iva di gruppo incorpora un'altra società partecipante anch'essa al gruppo in qualità di controllata
  3. quando una società controllante o controllata incorpora una società non facente parte del gruppo. In questo caso, la incorporante trasferisce in capo alla controllante anche le risultanze acquisite dalla società incorporata attraverso l'incorporazione.

Qualora avvenga la incorporazione di una società che partecipa all'Iva di gruppo in qualità di controllante da parte di una società esterna al gruppo non in possesso dei requisiti di controllo previsti dall'articolo 73 del Dpr 633/72, si possono verificare due diverse ipotesi:

  • la procedura della liquidazione dell'Iva di gruppo si interrompe. Conseguentemente, la società incorporante presenta due diverse dichiarazioni, una relativa alla propria attività svolta per l'intero anno e una per conto della società incorporata ex controllante. L'eventuale eccedenza di credito della società ex controllante deve essere riportata, per la parte compensata nel corso dell'anno, dalla società incorporante nella propria dichiarazione ai fini della presentazione della prescritta garanzia
  • la procedura della liquidazione dell'Iva di gruppo non si interrompe, ma prosegue col mantenimento di contabilità separata rispetto a quella dell'incorporante senza possibilità di compensare l'eccedenza di credito di gruppo (risoluzione ministeriale n. 363998 del 26/12/1986). Anche in questo caso, la società incorporante deve presentare due dichiarazioni, una relativa alla propria attività svolta per l'intero anno e l'altra per conto della società incorporata ex controllante. L'eventuale eccedenza di credito della società ex controllante incorporata può essere adoperata dall'incorporante solo a decorrere dall'anno successivo alla trasformazione. Pertanto, solo nella dichiarazione Iva relativa all'anno successivo alla predetta trasformazione, la società incorporante deve indicare nella propria dichiarazione, ai fini della presentazione della prescritta garanzia, la parte di credito utilizzata nonché l'intero importo di tale eccedenza.

Nelle predette ipotesi la dichiarazione relativa alla società ex controllante deve essere comunque presentata in via autonoma.

Invece, nella particolare ipotesi in cui, per effetto della fusione, al possesso diretto di azioni o quote da parte della società controllante si sostituisca un possesso indiretto da parte di una società controllata, è possibile avvalersi della procedura dell'Iva di gruppo a condizione che i possessi diretto e indiretto siano stati mantenuti dall'inizio dell'anno solare precedente (risoluzione ministeriale 20/05/1992, n. 460094; risoluzione ministeriale 21/03/03, n. 68/E).

Data di effetto giuridico della fusione
In merito alla data di effetto giuridico della fusione, si sono andati contrapponendo due diversi orientamenti.
Una prima interpretazione fa decorrere gli effetti della fusione dalla data in cui le operazioni delle società partecipanti alla fusione vengono imputate al bilancio della società che risulta dalla fusione o di quella incorporante. Tale orientamento, che si basa sulla retrodatazione convenzionale della fusione i cui effetti sono riconducibili a quanto previsto dall'articolo 2501-ter, n. 6, del Codice civile, non è tuttavia condivisibile.
Infatti, il Dpr 633/72, in materia di Iva, non contiene una disposizione analoga a quella contemplata nell'articolo 172 del Tuir, che consente, ai fini delle imposte dirette, la retrodatazione degli effetti della fusione a una data non anteriore a quella in cui è stato chiuso l'ultimo esercizio di ciascuna delle società fuse o incorporate o da quella (se più prossima) in cui è stato chiuso l'ultimo esercizio della incorporante.
Pertanto, non può che accogliersi l'altro orientamento ribadito nella risoluzione del 27/08/98, n. 120, ossia che, ai fini dell'Iva, la data di effetto giuridico della fusione è quella di cui all'articolo 2504-bis, secondo comma, del c.c., cioè la data dell'ultima iscrizione nel Registro delle imprese (competente per la società incorporante o risultante dalla fusione) dell'atto di fusione o la data eventualmente successiva se le delibere dispongono diversamente. A conferma, basti considerare che è a questa data che di fatto l'organizzazione della società incorporante si modifica assorbendo l'organizzazione delle società estinte, laddove, prima di tale data, le società partecipanti alla trasformazione sostanziale sono giuridicamente autonome e mantengono ciascuna la propria autonomia contabile.

Neutralità fiscale della fusione e adempimenti della società "avente causa"
La fusione costituisce un'operazione neutrale sia ai fini dell'Iva che in relazione alle imposte sui redditi. Tuttavia, mentre per le imposte dirette la neutralità fiscale dell'operazione si realizza attraverso la continuità dei valori di libro, per l'Iva la neutralità implica il trasferimento ope legis in capo al nuovo soggetto incorporante degli obblighi procedurali relativi all'Iva di gruppo, in presenza delle condizioni di cui all'articolo 2 del decreto ministeriale 13/12/1979.
Infatti, dalla stessa lettura del decreto attuativo emerge la volontà del legislatore di porre a carico della società controllante gli obblighi relativi alle liquidazioni e ai versamenti dell'Iva di gruppo, nonché tutti gli altri adempimenti consequenziali. Tale statuizione è una diretta conseguenza della volontà del nostro legislatore di non dare un pieno riconoscimento giuridico e fiscale al soggetto passivo costituito dal gruppo di società legate da rapporti economico-finanziari.

E' indubbio, infatti, che il legislatore ha recepito la disciplina di cui alla sesta direttiva Cee 17/05/1977, n. 388, in termini restrittivi, mantenendo l'autonomia giuridica e fiscale delle società partecipanti all'Iva di gruppo, nonché tenendo ferma l'esclusiva competenza degli uffici nella cui circoscrizione hanno il domicilio fiscale i soggetti partecipanti al gruppo per quanto concerne il controllo delle dichiarazioni, le rettifiche e l'irrogazione delle sanzioni. Del resto, tale particolare cautela fiscale è giustificata dalla necessità di evitare che determinati soggetti solo occasionalmente transitino all'interno del gruppo per poi fuoriuscirne una volta ottenuti i benefici fiscali connessi alla particolare procedura.
Conseguentemente, la fusione comporta una serie di adempimenti in capo alla società "avente causa" (società incorporante o nuova società risultante dalla fusione), che è tenuta a presentare:

  • la dichiarazione Iva costituita, oltre che dal frontespizio, da due o più moduli in relazione ai soggetti interessati. In detti moduli devono essere contenuti i dati delle operazioni riferibili al "dante causa" nella frazione d'anno antecedente alla trasformazione e i dati delle operazioni relative alla società "avente causa" riferiti a tutto l'anno. Qualora una delle società partecipanti alla fusione si avvalga dell'opzione di cui all'articolo 36-bis del Dpr 633/72 inerente l'esonero dagli obblighi di fatturazione e di registrazione, la dichiarazione deve essere comunque presentata (risoluzione ministeriale 21/01/1981 n. 383961)
  • la dichiarazione di variazione di cui all'articolo 35 del Dpr 633/72, presentata per conto della/e società incorporata/e all'ufficio territorialmente competente
  • ai sensi del comma terzo dell'articolo 3 del decreto ministeriale 13/12/1979, entro 30 giorni dalla data della variazione, una apposita dichiarazione, ossia il modello IVA 26 bis, a variazione dei dati contenuti nell'IVA 26 e compilato con le stesse modalità previste da detto modello, agli uffici territorialmente competenti delle società controllate partecipanti alla liquidazione di gruppo.

Giova precisare che la fusione e i passaggi di beni effettuati tra società fusa e società incorporante/risultante non costituiscono operazioni soggette a Iva (articolo 2, lettera f, Dpr 633/72).
Tuttavia, il ricorso all'istituto della fusione realizza un trasferimento di posizioni giuridiche di rilevante interesse, che analizzeremo in un successivo intervento.


1 - continua. La seconda e ultima puntata sarà pubblicata lunedì 24

URL: https://www.fiscooggi.it/rubrica/attualita/articolo/fusione-e-liquidazione-gruppo-1