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Attualità

Fusione e liquidazione di gruppo (2)

Versamenti periodici, rimborso del credito, acconto, utilizzo del plafond, mantenimento in uso di documenti e registri della incorporata, fusione inversa

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Liquidazioni e versamenti periodici
A partire dalla prima liquidazione successiva alla data in cui ha effetto la incorporazione, la società risultante o incorporante deve far confluire nella propria liquidazione anche gli elementi contabili riferiti all'incorporata e inerenti il periodo antecedente la data di effetto della fusione (risoluzione ministeriale del 13/03/1989, n. 570624).
In considerazione della continuità soggettiva che si realizza con la fusione, viene riconosciuta in capo alla società incorporante o risultante l'eccedenza a credito della società fusa o incorporata purché non chiesta a rimborso da quest'ultima. Infatti, viene considerata irrilevante l'indicazione del riporto all'anno successivo della eccedenza di credito evidenziata nella dichiarazione presentata dalla società fusa o incorporata per l'anno d'imposta precedente e ciò in considerazione dell'assenza di effetto del "riporto" (vista l'estinzione della società incorporata, che in concreto esclude la possibilità di duplicare il recupero dell'eccedenza d'imposta), nonché della mancata richiesta a rimborso del credito evidenziato in detta dichiarazione (risoluzione ministeriale del 13/03/1989, n. 570624).
Invece, la periodicità dei versamenti non subisce variazioni. Pertanto, se la società risultante o incorporante effettua versamenti trimestrali, può continuare con tale periodicità, sebbene, per effetto della fusione, il volume d'affari superi i limiti previsti.

Rimborso del credito Iva
Come già indicato, il credito Iva risultante dall'ultima dichiarazione della società fusa o incorporata può essere riportato nella liquidazione Iva della società risultante o incorporante.
Nel caso in cui il credito Iva venga chiesto a rimborso dalla incorporante è necessario distinguere tra due diverse situazioni:

  1. rimborso Iva chiesto ai sensi dell'articolo 30, terzo comma, del Dpr 633/72 (per aliquota media, operazioni non imponibili, beni ammortizzabili, eccetera)
  2. rimborso Iva chiesto per "minor credito del triennio" (articolo 30, comma quarto, Dpr 633/72).

Nel primo caso, nel valutare l'esistenza del presupposto, l'ufficio istruente deve analizzare le cause dell'insorgenza del credito Iva (maturato in capo alla società incorporante/incorporata) e l'effettiva esistenza e legittimità dello stesso, valutando la ricorrenza della condizione richiesta a partire dalla situazione complessiva emergente dalla dichiarazione presentata dalla società risultante o incorporante.
Nel secondo caso, l'analisi dell'esistenza del presupposto va fatta tenendo conto che i dati consolidati si riferiscono alle eccedenze di credito risultanti dalle ultime tre dichiarazioni annuali delle società partecipanti alla fusione, che vengono sommate per anno di formazione.

In alternativa, qualora la incorporante non abbia chiesto il rimborso come su indicato, resta fermo il ricorso all'istanza di rimborso. All'uopo, preme sottolineare la rilevanza rivestita dai controlli volti ad accertare:

  1. che il credito chiesto a rimborso con istanza non sia già stato adoperato in compensazione o chiesto a rimborso dall'incorporata antecedentemente alla fusione
  2. che il credito esposto nell'istanza di rimborso presentata dall'incorporante non sia stato chiesto a rimborso dalla stessa incorporante anche ai sensi dell'articolo 30 del Dpr 633/72.

Per i controlli di cui sopra, è ovviamente utile interfacciarsi con i vari uffici territorialmente competenti, laddove vi sia tale polverizzazione.

Acconto Iva
Con la fusione si realizza una variazione della composizione del gruppo dal punto di vista soggettivo rispetto a quella dell'anno precedente (ad esempio, alcune società sono state incorporate; una società ha cambiato ruolo nell'ambito dello stesso gruppo di controllo passando da società controllata a società controllante; alcune società sono "uscite" dal gruppo, altre sono "entrate" eccetera).
In tal caso, come evidenziato nella circolare del 3/2/1991, n. 52, le società che facevano parte dell'Iva di gruppo nell'anno precedente e non partecipano più allo stesso gruppo nell'anno in corso liquidano l'acconto secondo i propri dati e la società controllante non tiene conto di detti dati nella propria liquidazione.
Le società controllate partecipanti solo nell'anno in corso alla liquidazione di gruppo trasferiscono alla società controllante, oltre alle risultanze presunte relative all'anno in corso, quelle riferibili, per ciascuna di esse, all'anno precedente (versamenti effettuati o crediti d'imposta computati in detrazione, ovvero debiti o crediti trasferiti). La società controllante determina, quindi, con le cennate risultanze, il "dato storico" riferibile al gruppo e provvede al versamento dell'importo dovuto, sempre tenendo conto degli effetti compensativi previsti dalla particolare procedura.

Utilizzo del plafond
La società risultante o incorporante può adoperare il plafond relativo agli acquisti in sospensione d'imposta costituitosi in capo a una delle società partecipanti alla fusione (risoluzione ministeriale del 23/1/76, n. 520828).

Mantenimento in uso di documenti e registri della società incorporata o fusa
Il mantenimento in uso dei documenti e registri della società incorporata o fusa è stato consentito al duplice scopo di evitare pregiudizi economici alle imprese interessate (soprattutto in presenza di una considerevole scorta di documenti fiscali provenienti dalla cessata gestione della/e società cessate) e garantire tutela dell'interesse dell'Erario.
A tali fini, è consentito l'utilizzo dei documenti e dei registri della società fusa o incorporata purché vengano posti in essere i seguenti adempimenti (risoluzione ministeriale 7/9/1998, n. 134, e risoluzione ministeriale del 21/1/1981, n. 383961):

  • i tabulati e i registri devono menzionare l'avvenuta operazione di fusione e devono recare l'indicazione della società incorporante o risultante dall'operazione straordinaria. Qualora venga variato il luogo di conservazione di tali documenti va fatta la comunicazione di variazione dati ex articolo 35 del Dpr 633/72
  • gli stampati prenumerati devono recare su ciascun esemplare menzione della società incorporante o risultante dalla fusione e dell'atto di fusione; una volta integrati, gli stampati devono essere scaricati dai registri delle società conferenti e presi in carico in quelli della società incorporante o risultante
  • la società incorporante o risultante deve comunicare all'ufficio dell'Agenzia delle entrate competente il quantitativo dei documenti sopra citati che intende utilizzare, con l'indicazione del numero iniziale e finale dei documenti medesimi.

Possono essere oggetto del mantenimento in uso da parte della società incorporante o risultante i registri/tabulati per la registrazione delle fatture emesse o ricevute, le schede o registri per conto deposito o lavorazione, gli stampati prenumerati, eccetera.

Il caso della fusione inversa
Anche con la "fusione inversa" (controllata che incorpora la controllante) si produce l'effetto della successione universale della società incorporante nelle posizioni giuridiche soggettive della incorporata, anche con riguardo alla specifica procedura dell'Iva di gruppo. Pertanto, la ex controllata, divenuta controllante, può continuare ad avvalersi dell'Iva di gruppo, nel rispetto delle prescrizioni e modalità richieste dalla disciplina vigente.
In merito, dei dubbi interpretativi sono stati sollevati in relazione all'effettuazione dell'operazione straordinaria in corso d'anno perché la controllata, prima dell'incorporazione della controllata, non possiede nei confronti di quest'ultima società e delle altre società partecipanti all'Iva di gruppo i requisiti previsti dalla norma su citata, consistenti nel possesso di azioni per una percentuale superiore al 50 per cento del loro capitale fin dall'inizio dell'anno solare precedente a quello in cui viene attuata la procedura di gruppo, pur partecipando a tale procedura in qualità di controllata.
Tuttavia, come chiarito nella risoluzione n. 367/E del 22/11/2002 (che richiama la precedente risoluzione ministeriale n. 363998 del 26/12/1986), nella particolare forma di fusione per incorporazione rappresentata dalla fusione inversa si realizza ipso iure il trasferimento in capo all'incorporante dei rapporti giuridici facenti capo alla società incorporata, compresa, quindi, la facoltà di avvalersi della procedura dell'Iva di gruppo. Pertanto, la controllante cumula le due posizioni di ex controllata e di controllante (propria della incorporata).

Neutralità fiscale dell'operazione e adempimenti della società ex controllata che ha incorporato la società capogruppo
Anche la fusione inversa costituisce un'operazione neutrale in relazione all'Iva come ai fini delle imposte sui redditi.
Al fine di soddisfare i requisiti del decreto ministeriale 13/12/1979, la incorporante deve far riferimento alle modalità illustrate nelle istruzioni alla dichiarazione annuale Iva relative all'incorporazione di una società controllante da parte di una società esterna al gruppo, nella parte in cui si tratta della procedura di liquidazione non interrotta nel corso dell'anno.
Pertanto, la società ex controllata che ha incorporato la società capogruppo deve presentare due distinte dichiarazioni senza operare la liquidazione dell'imposta in maniera distinta rispetto a quella riferibile alla società incorporata:

  • una dichiarazione è relativa alla propria attività svolta per l'intero anno, considerando l'intero periodo d'imposta in qualità di controllata
  • l'altra dichiarazione viene presentata in qualità di dichiarante per conto della società incorporata ex controllante. In essa vengono riportati i dati relativi alle operazioni effettuate dalla società incorporata fino all'ultima liquidazione periodica effettuata prima dell'incorporazione.

Per quanto concerne i prospetti da redigere in qualità di controllante (prospetto riepilogativo IVA 26 PR e prospetto delle liquidazioni periodiche modello Iva 26 LP), nella dichiarazione presentata per la ex controllante devono essere indicati tutti i dati richiesti dalla procedura della liquidazione di gruppo relativi all'intero anno.
Inoltre, la società incorporante deve effettuare i versamenti relativi alle liquidazioni periodiche dell'intero gruppo successive all'operazione straordinaria, per conto della società incorporata ex controllante, utilizzando il codice fiscale di quest'ultima società.
Infine, restano fermi gli obblighi di presentazione delle dichiarazioni di cui all'articolo 35 del Dpr 633/72, nonché quello di effettuare la comunicazione di variazione dei dati già indicati nel modello IVA 26, tramite l'apposito modello IVA 26-bis.

Rimborso del credito Iva in caso di fusione inversa
Nell'ipotesi di rimborso del credito Iva risultante dalla liquidazione di gruppo richiesto dalla società incorporante in relazione all'attività imputabile all'incorporata (che già partecipava all'Iva di gruppo in qualità di controllante) è competente all'esecuzione del rimborso e alla effettuazione dei conseguenti controlli, l'ufficio di competenza della società incorporata (risoluzione ministeriale n. 533330 del 3/6/93).


2 - fine. La prima puntata è stata pubblicata venerdì 21

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