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Attualità

Ias 17, è vera sostanza anche per il Tuir?

Le conseguenze "fiscali" delle modifiche apportate dalla Finanziaria 2008

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Con il Dlgs 38/2005(1), le imprese che adottano gli Ias/Ifrs nella redazione dei bilanci d'esercizio e coloro che si occupano di fiscalità d'impresa hanno imparato a conoscere il difficile rapporto che lega il trattamento contabile del leasing finanziario e le disposizioni del Tuir.



Dopo aver brevemente ricordato quanto previsto dallo Ias 17, sarà esaminata la disciplina fiscale del contratto in esame, prima e dopo la legge finanziaria per il 2008.

Classificazione di un leasing come finanziario
Secondo lo Ias 17, paragrafo 8, un leasing è classificato come finanziario se trasferisce, sostanzialmente, tutti i rischi e i benefici connessi alla proprietà; in assenza di un simile trasferimento di rischi e benefici, il leasing dovrà essere classificato come operativo.
Il successivo paragrafo 10 specifica che la classificazione di un leasing come finanziario od operativo dipende dalla sostanza dell'operazione piuttosto che dalla forma del contratto, fornendo, inoltre, esempi di situazioni che potrebbero di norma portare a classificare un leasing come finanziario:

 

  • previsione del trasferimento della proprietà al termine del contratto
  • prezzo di riscatto del bene talmente esiguo da far ritenere ragionevolmente certo, sin dall'inizio del leasing, che al termine del contratto sarà esercitata l'opzione
  • durata del leasing tale da coprire la maggior parte della vita economica del bene
  • valore attuale dei pagamenti a cui è tenuto il locatario nel corso del contratto equivalente almeno al fair value del bene locato
  • beni locati di natura così particolare che solo il locatario può utilizzarli senza importanti modifiche.

Rappresentazione contabile
Quando è possibile classificare un leasing come finanziario si deve fare in modo che il bilancio dia evidenza del fatto che il locatario ha acquisito i benefici economici derivanti dall'uso del bene locato per la maggior parte della sua vita economica, a fronte dell'impegno a pagare un corrispettivo che all'inizio del contratto approssima il fair value del bene e i relativi oneri finanziari. Affinché ciò avvenga, lo Ias 17 impone la rilevazione a stato patrimoniale tanto del bene quanto del debito(2).

I pagamenti eseguiti dal locatario nel corso del contratto dovranno poi essere suddivisi tra oneri finanziari e quota capitale: solo i primi graveranno sul conto economico, mentre la componente non finanziaria sarà portata a riduzione del debito.

Lo Ias 17, al paragrafo 25, prevede inoltre che i costi finanziari siano ripartiti tra gli esercizi nel corso del leasing in modo da ottenere un tasso di interesse costante sulla passività residua.
Il costo annuale dell'operazione per il locatario sarà evidenziato, oltre che dalla componente finanziaria, dalla quota di ammortamento(3) calcolata secondo quanto previsto dallo Ias 16, che definisce il trattamento contabile degli immobili, degli impianti e dei macchinari.

Disciplina fiscale ante Finanziaria 2008
Di fronte a un simile trattamento contabile, il Dlgs 38/2005, nel perseguire l'obiettivo di salvaguardare il principio di derivazione del reddito imponibile dal risultato d'esercizio, garantendo nel contempo, per quanto possibile, una neutralità dell'imposizione rispetto all'impianto contabile adottato, aveva modificato gli articoli 102 e 109 del Tuir:

  • nell'articolo 102, comma 7, era stata introdotta la precisazione "indipendentemente dai criteri di contabilizzazione", volta a garantire la deduzione del canone anche all'impresa utilizzatrice che non imputa tale posta a conto economico
  • nell'articolo 109, comma 4, lettera b) era stata aggiunta, tra le deduzioni extracontabili da operare nel quadro EC della dichiarazione dei redditi, l'eccedenza dei canoni di locazione finanziaria rispetto alla somma tra ammortamenti e interessi passivi (eccedenza dovuta alla minore durata del leasing rispetto alla vita utile del bene).

Attraverso le descritte modifiche normative, il decreto legislativo mirava a rendere perfettamente neutrale, da un punto di vista fiscale, l'operazione di leasing finanziario rispetto ai principi contabili adottati nella redazione del bilancio d'esercizio.

Il tipo di intervento operato nel Tuir e la finalità perseguita sembrano suggerire che il legislatore avesse comunque inteso non considerare, sino al riscatto, il bene come appartenente all'impresa. Le quote di ammortamento e gli interessi passivi imputati a conto economico sarebbero quindi una sorta di "componenti" dei canoni di locazione deducibili.
Non sono comunque mancati in dottrina interventi volti a sostenere un presunto riconoscimento fiscale del bene sin dal momento della consegna o spedizione (o stipula del contratto in caso di bene immobile). Secondo questa tesi, il bene acquisito attraverso un leasing finanziario sarebbe a tutti gli effetti un bene di proprietà dell'impresa utilizzatrice, idoneo, ad esempio, a partecipare alla formazione del plafond sul quale è calcolato il limite di deducibilità nell'esercizio delle spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione.

Dare pieno riconoscimento fiscale al bene acquisito con un'operazione di leasing finanziario significava accogliere nel Tuir il concetto di prevalenza della sostanza sulla forma.
La risoluzione 100/2007 negava però una simile possibilità, osservando che "l'attuale ordinamento tributario attribuisce rilievo, al fine dell'individuazione del momento in cui si verifica l'effetto traslativo relativamente, ad esempio, alle cessioni dei beni, a circostanze di carattere giuridico o fattuale, non necessariamente coincidenti con il completo e definitivo trasferimento dei rischi connessi all'attività oggetto di cessione".
Il documento di prassi, in pratica, non faceva altro che constatare la "mancanza nell'attuale ordinamento di una previsione che riconosca rilevanza fiscale alla circostanza (sostanziale) del trasferimento dei rischi e dei benefici tra le parti".

Disciplina fiscale post Finanziaria 2008
La legge 244/2007 (Finanziaria per il 2008) ha apportato modifiche significative alla disciplina fiscale dei soggetti che adottano gli Ias/Ifrs nella redazione del bilancio d'esercizio. Per quanto qui rileva si segnalano le seguenti novità:

  • nell'articolo 83 del Tuir è stata abrogata la previsione secondo cui il risultato d'esercizio doveva essere aumentato o diminuito dei componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto degli Ias/Ifrs(4), ed è stato introdotto un nuovo periodo, secondo il quale valgono per i "soggetti Ias", anche in deroga alle disposizioni del Tuir, "i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti" dai principi contabili internazionali
  • l'articolo 102, comma 7, del Tuir è stato riformulato in modo da riferire le condizioni di deducibilità dei canoni di leasing alla sola "impresa utilizzatrice che imputa a conto economico i canoni di locazione finanziaria"
  • l'articolo 109, comma 4, lettera b), è stato riformulato a seguito dell'abrogazione della disposizione che consentiva di effettuare deduzioni extracontabili(5) (attraverso il quadro EC della dichiarazione dei redditi).

Il nuovo articolo 83 del Tuir introduce una derivazione del reddito imponibile dal risultato d'esercizio decisamente più accentuata per i "soggetti Ias", facendo venir meno quel legame con le vicende giuridico-formali, evidenziato dalla citata risoluzione 100/2007, che costituiva l'ostacolo più grande per un pieno accoglimento, anche in ambito fiscale, del principio della prevalenza della sostanza sulla forma.

L'adozione di un principio di derivazione più accentuato era stata consigliata dalla Commissione Biasco, nella palesata consapevolezza che una simile scelta avrebbe comunque comportato la coesistenza, nel medesimo ordinamento fiscale, di imprese che determinano imponibili diversi a seconda dell'impianto contabile adottato.
La Commissione raccomandava, quindi, di desistere dall'impostazione di neutralità fiscale data dal Dlgs 38/2005.

Conclusioni
A seguito delle novità apportate dalla Finanziaria 2008, sembra potersi concludere che ora, anche per il Tuir, il bene acquisito attraverso un leasing finanziario è nella sostanza un bene di proprietà, con tutte le conseguenze che ne derivano, ivi compresa la partecipazione del bene alla formazione del plafond sul quale è calcolato il 5% di deducibilità nell'esercizio delle spese di manutenzione.

Il locatario che adotta i principi Ias/Ifrs, quindi, dedurrà il costo dell'operazione sub specie di ammortamenti e di interessi passivi, perdendo ogni riferimento con l'articolo 102, comma 7, del Tuir.
Rispetto a un soggetto che non adotta i principi internazionali, è verosimile che il medesimo locatario registri una deduzione del costo dell'operazione più lenta (circostanza non più eliminabile attraverso la deduzione extracontabile del complemento al canone di leasing).

In merito a questo profilo, possono però formularsi due osservazioni:

  1. le differenze dovrebbero attenuarsi, stante la nuova condizione di deducibilità dei canoni di leasing che richiede una durata del contratto non inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente ministeriale; circostanza, questa, che potrebbe avvicinare la durata dei contratti alla vita utile del bene
  2. l'eventuale disparità di trattamento fiscale della medesima operazione, a seconda dell'impianto contabile adottato, non rappresenterebbe comunque un problema, in considerazione del venir meno del principio di neutralità su cui poggiava il Dlgs 38/2005.

Un'altra importante conseguenza dell'approccio sostanziale si dovrebbe avere in merito alla qualificazione del componente reddituale derivante dall'eventuale cessione del contratto di leasing. In questo caso, visto che sostanzialmente si sta vendendo il bene, si dovrebbero determinare plusvalenze patrimoniali (con la conseguente applicazione dell'articolo 86 del Tuir), piuttosto che sopravvenienze attive (disciplinate dall'articolo 88).

Non è chiaro se questo comporti il venir meno del riferimento al valore normale del bene (al netto dei canoni residui), come corrispettivo minimo a tutela degli interessi erariali, contenuto nell'articolo 88, comma 5, del Tuir(6). Infatti, se da una parte è vero che la "cessione nella sostanza del bene" a un corrispettivo irrisorio sarebbe comunque soggetta al sindacato di assoluta antieconomicità, dall'altra è evidente come la tutela degli interessi erariali risulterebbe decisamente attenuata.

NOTE:
1) Si tratta del decreto con il quale sono state esercitate le opzioni previste dall'articolo 5 del regolamento (Ce) n. 1606/2002, estendendo in tal modo l'obbligo di applicazione degli Ias/Ifrs alla redazione dei bilanci d'esercizio. Più in particolare, l'obbligo è stato previsto per le imprese che emettono strumenti finanziari quotati o diffusi tra il pubblico, per le banche e per le imprese di assicurazione (ma solo per quelle che non redigono il bilancio consolidato); per tutte le altre società, diverse da quelle che redigono il bilancio in forma abbreviata, l'adozione degli Ias/Ifrs nella redazione del bilancio d'esercizio è facoltativa.

2) La rilevazione iniziale sarà effettuata considerando un importo uguale per attività e passività, pari al fair value del bene locato o, se inferiore, al valore attuale dei pagamenti minimi dovuti; fanno eccezione solo gli eventuali costi diretti iniziali del locatario che sono aggiunti all'importo rilevato come attività.

3) Lo Ias 17, al paragrafo 27, precisa che in assenza di una ragionevole certezza circa l'acquisizione della proprietà del bene da parte del locatario al termine del contratto, l'ammortamento dovrà essere completato nella più breve fra la durata del leasing e la vita utile del bene stesso.

4) Si tratta del periodo che era stato introdotto dall'articolo 11, comma 1, lettera a), del Dlgs 38/2005.

5) Novità questa di portata generale, che ha significative ripercussioni anche sui soggetti che non adottano gli Ias/Ifrs nella redazione del bilancio d'esercizio.

6) "In caso di cessione del contratto di locazione finanziaria il valore normale del bene costituisce sopravvenienza attiva".

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