Ai fini dell'individuazione del periodo d'imposta in cui i componenti positivi di reddito assumono rilevanza ai fini fiscali, è vincolante il criterio di "competenza temporale" dettato dall'articolo 109 del Tuir. I ricavi relativi alle prestazioni di servizio si intendono, cioè, conseguiti alla data in cui queste sono ultimate, a prescindere dalla loro rappresentazione in bilancio. Nessun rilievo assume, perciò, il fatto che, in ossequio agli Ias/Ifrs, gli stessi siano stati "spalmati" in più esercizi. L'importante chiarimento è arrivato con la risoluzione n. 217/E.
La questione è scaturita da un interpello in cui la società istante, gestore di servizi di telefonia, aveva chiesto se, anche ai fini fiscali, i ricavi relativi all'attivazione di linee telefoniche presso i propri clienti/utenti potessero rilevare, secondo criteri di "competenza economica", in più esercizi, tenendo conto dei tempi, della natura e del valore dei benefici forniti.
L'applicazione dei principi contabili internazionali Ias/Ifrs, infatti, ha imposto alla società di contabilizzare i ricavi in questione - riferiti, come già accennato, alle prestazioni rese ai clienti per l'attivazione delle linee telefoniche e per la connessione alla relativa rete - non più per intero nell'esercizio in cui le prestazioni stesse sono rese (questo è stato fino all'esercizio precedente quello di prima applicazione degli Ias il comportamento tenuto ai fini contabili), bensì a beneficio di più esercizi, tenendo conto della durata del rapporto contrattuale con il cliente/utente; ciò in quanto la società - assimilando i corrispettivi dovuti per l'attivazione alle "quote di iscrizione, di ingresso ed associative" - ha ritenuto applicabili alla fattispecie in questione le disposizioni contenute nello Ias 18 (Ricavi), secondi cui "se la quota dà diritto all'associato all'utilizzo dei servizi o al ricevimento delle pubblicazioni da fornire durante il periodo di associazione, o all'acquisto di beni e servizi a prezzi inferiori rispetto a quelli praticati ai non membri, essa deve essere rilevata applicando un criterio che rifletta il calcolo dei tempi, la natura ed il valore dei benefici forniti".
A parere della società, il richiamo alle descritte disposizioni dello Ias 18 assume rilievo in quanto esiste un "rapporto di servizio" legalmente pattuito tra la società stessa e il cliente, rapporto che non si può circoscrivere alla sola prestazione di attivazione, in quanto quest'ultima implica le successive prestazioni relative al traffico telefonico.
Per tali motivi, i ricavi relativi alle prestazioni di attivazione delle linee sono imputati a conto economico (e questo dovrebbe essere, per la società, anche il criterio con cui gli stessi concorrono alla formazione del reddito d'impresa) per tutta la durata del "rapporto di servizio", nel rispetto del criterio di "competenza economica" con cui i componenti di reddito devono essere imputati in bilancio.
L'imputazione dei predetti ricavi a beneficio di più esercizi comporta, inoltre, che i relativi costi - principalmente costituiti da spese per prestazioni di lavoro e costi per le attrezzature che la società sostiene in relazione all'esecuzione delle prestazioni di attivazione delle linee - debbano essere contabilizzati nel medesimo arco temporale in cui sono imputati i corrispondenti ricavi, nel rispetto del principio della correlazione economica tra costi e ricavi.
La società istante - valorizzando, anche ai fini fiscali, il principio di "competenza economica" (e, con esso, anche quello di correlazione tra costi e ricavai), nonché quello di derivazione del reddito fiscale dal risultato di bilancio - ha inteso dare rilevanza fiscale alla descritta contabilizzazione dei ricavi di attivazione (e dei costi correlati).
Diversamente, nella risoluzione in commento, l'Agenzia delle entrate, ha considerato imprescindibile - ai fini dell'individuazione del periodo d'imposta in cui di competenza dei componenti (nel caso di specie, positivi) di reddito - il criterio di "competenza temporale" contenuto nell'articolo 109, comma 2, del Tuir, il quale, alla lettera b), prevede che i ricavi relativi alle prestazioni di servizio si intendono conseguiti "alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero, per quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi".
In altri termini, secondo l'Amministrazione finanziaria, a prescindere dalla rappresentazione in bilancio (che, nel caso in questione, "spalma" i ricavi da attivazione di linee in più esercizi), l'articolo 109 individua - con regole proprie e non necessariamente coincidenti con quelle contabili - la competenza fiscale dei componenti positivi di reddito nel periodo d'imposta in cui la prestazione è ultimata. Pertanto, in ordine alla determinazione del reddito imponibile, occorre effettuare:
- nell'esercizio di competenza "fiscale", una variazione in aumento tale da attrarre a tassazione l'intero importo dei ricavi di attivazione, ancorché diversamente contabilizzato (differenza tra l'ammontare complessivo del ricavo e la quota di quest'ultimo che risulta imputata a conto economico)
- nei successivi esercizi, una variazione in diminuzione, per sottrarre a tassazione la quota dei predetti ricavi già tassata ma (contabilmente) "spalmata" negli anni secondo un criterio che tiene conto dei tempi, della natura ed del valore dei benefici forniti
Al riguardo, preme semplicemente notare che un simile trattamento contabile - che tiene conto dell'effettiva utilità che il componente di reddito rilascia nell'economia dell'impresa - potrebbe anche non addebitarsi unicamente e necessariamente ai vincoli imposti dai principi contabili internazionali, giacché realisticamente riconducibile anche a più generali principi di competenza economica riconosciuti anche dalla tradizionale prassi contabile.
In ogni caso, la rilevazione "nel tempo" dei ricavi, ancorché condivisibile sotto l'aspetto contabile, trova riconoscimento nel Tuir esclusivamente per quei contratti che prevedono "corrispettivi periodici" e non già per ricavi relativi a servizi che si esauriscono con un'unica prestazione. Se, peraltro, il legislatore avesse voluto demandare in toto alla disciplina civilistica la determinazione della competenza dei componenti di reddito, sarebbero rimaste svuotate di contenuto le precise e, a quanto pare, inderogabili disposizioni del richiamato articolo 109 del Tuir.
Né esiste nello stesso Tuir una disposizione che preveda, "a sistema", la possibilità di far concorrere in più esercizi i ricavi relativi a cessioni di beni o prestazioni di servizi già effettuate, come invece accade per i costi pluriennali - o, meglio, le "spese relative a più esercizi" - deducibili secondo le disposizioni dell'articolo 108 del medesimo testo unico.
Proprio in relazione ai costi sostenuti dalla società in ordine all'effettuazione delle prestazioni di attivazione delle linee (dalle quali scaturiscono i descritti "ricavi pluriennali"), il documento di prassi ha precisato, infine, che tali costi devono essere dedotti per intero nel periodo d'imposta in cui la società realizza (fiscalmente) il ricavo.
Ciò in quanto l'Agenzia ha ritenuto preminente il rapporto di "correlazione" che lega i costi sostenuti ai ricavi conseguiti nell'esercizio dell'attività dell'impresa. Così - confermando quanto già precisato, da ultimo, con le risoluzioni 91/E, del 12/7/2006, e 5/E del 10/01/2002 - ha ribadito che "al fine di individuare correttamente il principio di competenza fiscale di cui al citato articolo 109 del TUIR, non si può prescindere dal concetto di correlazione civilistico-contabile tra produzione del reddito e costi correlati".
Il principio di correlazione rappresenta, secondo quanto precisato dalla prassi amministrativa, "corollario" (ma sarebbe forse ancora più corretto definirlo "parte integrante") del più ampio principio di competenza fiscale, atteso che un costo - ancorché, ai sensi del comma 2 dell'articolo 109, possa considerarsi "sostenuto" - è "di competenza", quindi deducibile, nell'esercizio in cui lo stesso risulta correttamente contrapposto ai ricavi ad esso relativi. L'Amministrazione ha, in, più occasioni, "sottolineato la necessità di individuare in via preliminare la competenza dei ricavi per poi permettere la deduzione, nello stesso periodo di imposta, dei costi ad essi relativi".
Trattasi di un principio generale mutuato dalla prassi civilistico-contabile e considerato "immanente" nel sistema tributario, in quanto implicitamente riscontrabile, in via generale, nelle disposizioni che disciplinano la determinazione del reddito d'impresa; la risoluzione n. 217/E, tuttavia, ne esalta la forza e, con specifico riferimento alle questioni fiscali legate all'applicazione degli Ias, l'attualità, rinvenendolo nelle disposizioni contenute nell'articolo 109, comma 4, lettera b), ultimo periodo, del Tuir, laddove, in deroga al principio di previa imputazione al conto economico dei componenti negativi di reddito, prevede che "le spese e gli oneri specificamente afferenti i ricavi e gli altri proventi, che pur non risultando imputati al conto economico concorrono a formare il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi".
La disposizione - originariamente introdotta al fine di eliminare le incongruenze connesse alla rigida applicazione dell'articolo 74 del previgente Dpr n. 597 del 1973, secondo cui i (maggiori) ricavi lordi erano interamente da considerarsi reddito imponibile, quindi senza alcun riconoscimento di costi, ancorché sostenuti - riconosce la deducibiltà dei costi (non imputati) effettivamente sostenuti e "specificamente afferenti" i (maggiori) ricavi (anch'essi non contabilizzati) che concorrono a formare il reddito.
A tale norma - tradizionalmente interpretata come norma che riconosce fiscalmente i costi non contabilizzati relativi a "ricavi in nero" - la risoluzione in commento attribuisce una più ampia portata, precisandone l'applicabilità anche nell'ipotesi in cui i principi contabili internazionali impongano un trattamento contabile che non prevede la contabilizzazione di tali componenti di reddito nel medesimo esercizio in cui gli stessi - in quanto "perfetti" in ordine al requisito della competenza fiscale - assumono rilevanza in ordine alla determinazione del reddito d'impresa.
