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Attualità

Ias: l'impatto su Unico SC

Rilevano anche i componenti imputati direttamente a patrimonio in ossequio ai principi contabili internazionali

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Premessa
Con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate del 22 febbraio 2006, è stato approvato il modello di dichiarazione "Unico 2006-SC" (con le relative istruzioni), che le società ed enti commerciali residenti nel territorio dello Stato (e i soggetti non residenti equiparati) devono presentare nell'anno 2006 ai fini delle imposte sui redditi, dell'imposta sul valore aggiunto nonché in qualità di sostituti d'imposta.
Il predetto modello è stato oggetto di un intervento specifico e articolato anche a seguito dell'entrata in vigore del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, che ha previsto, per alcune società(1), la facoltà di redigere il bilancio, per l'esercizio chiuso o in corso alla data del 31 dicembre 2005, in conformità ai principi contabili internazionali (Ias/Ifrs). La normativa citata (si veda l'articolo 11 del citato decreto) ha, inoltre, fissato disposizioni tributarie modificative del Tuir, nonché norme transitorie necessarie per l'applicazione degli Ias.

Il decreto legislativo n. 38 del 2005 e i quadri RF e RV
Il decreto legislativo n. 38 del 2005 è intervenuto a modificare il Dpr n. 917 del 1986 (Tuir) in alcuni fondamentali articoli.
Innanzitutto, per quanto concerne la determinazione del reddito complessivo dei soggetti Ires, ai sensi dell'articolo 83 del Tuir, deve tenersi conto anche dei componenti che per effetto dei principi contabili internazionali siano stati imputati direttamente a patrimonio, come previsto dall'articolo 11, comma 1, lettera a), del citato decreto (stessa modifica ha interessato il comma 4 dell'articolo 109 del Tuir).
Al fine di rendere il sistema fiscale "neutrale", è stata istituita una sezione ad hoc (evidenziata in rosso nell'immagine di seguito riportata) per l'indicazione dei componenti di cui sopra, con determinati righi per apportare le variazioni in aumento o in diminuzione previste dalla disciplina fiscale.
Come previsto dall'articolo 13, commi 2, 3 e 4, del Dlgs n. 38 del 2005, nel periodo di prima applicazione degli Ias/Ifrs, le società che cambiano il criterio di valutazione dei beni fungibili, di cui all'articolo 92, commi 2 e 3, del Tuir (criterio Lifo) e delle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale, di cui all'articolo 93, comma 5, del Tuir (criterio del costo), passando a quelli previsti dai citati principi contabili, possono continuare ad adottare ai fini fiscali i precedenti criteri di valutazione attraverso l'esercizio di apposite opzioni.



Nel quadro RF, al rigo RF5, si può notare la presenza della casella 1 che andrà barrata dai contribuenti che nella redazione del bilancio d'esercizio abbiano adottato gli Ias/Ifrs.
Di particolare rilievo sono le altre due caselle, la 2 e la 3, che andranno barrate qualora, rispettivamente, il contribuente abbia deciso di avvalersi della facoltà di continuare ad adottare, ai soli fini fiscali, i criteri di valutazione delle rimanenze di cui all'articolo 92, commi 2 e 3, del Tuir, e abbia deciso di continuare a valutare, sempre ai soli fini fiscali, le opere, forniture e servizi di durata ultrannuale in corso di esecuzione nell'esercizio di prima applicazione dei principi contabili internazionali, in base al criterio del costo. In tale ultima ipotesi, è stato previsto che i valori civili e fiscali delle rimanenze devono essere riportati nell'apposita sezione istituita del quadro RV.
Si specifica che, se dovesse risultare una differenza tra il valore civile della variazione delle rimanenze e quello fiscale, dovrà indicarsi l'importo tra le variazioni in diminuzione nel rigo RF57; in caso contrario, la differenza andrà indicata tra le variazioni in aumento nel rigo RF17.

Variazione in diminuzione



Variazione in aumento



I righi RF6 e RF7 sono stati, quindi, sviluppati con, rispettivamente, quattro e tre colonne (le ultime di totalizzazione), in cui si andranno a indicare l'ammontare complessivo di tutti i componenti positivi (RF6) e negativi (RF7) imputati direttamente a patrimonio, sia in sede di prima applicazione degli Ias/Ifrs (da evidenziare, rispettivamente, in colonna 3 se positivi e in colonna 2 se negativi) che in sede di utilizzo.

I componenti negativi di cui al rigo RF7, colonna 2, qualora siano imputati direttamente a patrimonio in sede di prima applicazione dei principi contabili internazionali, per la parte che deve essere neutralizzata, andranno indicati tra le variazioni in aumento, nel rigo RF34.

Variazione in aumento



I componenti positivi di cui al rigo RF6, colonna 3, qualora siano imputati direttamente a patrimonio in sede di prima applicazione dei principi contabili internazionali, per la parte che deve essere neutralizzata, andranno, invece, indicati tra le variazioni in diminuzione, nel rigo RF56.

Variazione in diminuzione



I soggetti che non hanno esercitato le opzioni di cui al rigo RF5, caselle 2 e 3, non devono neutralizzare i componenti imputati a patrimonio in conseguenza della variazione del criterio di valutazione delle rimanenze, per cui non dovranno includere nel rigo RF34 l'importo indicato in colonna 1 di rigo RF7 e non dovranno includere nel rigo RF56 gli importi indicati alle colonne 1 e/o 2 di rigo RF6.

Come è stato precisato dall'Agenzia delle entrate con la circolare n. 27 del 31 maggio 2005, le disposizioni transitorie previste dal decreto legislativo n. 38 del 2005 si applicano ai bilanci redatti per la prima volta secondo i principi contabili internazionali. Infatti, l'articolo 13, comma 5, del citato decreto dispone che "il ripristino e l'eliminazione nell'attivo patrimoniale in sede di prima applicazione dei principi contabili internazionali, rispettivamente, di costi già imputati al conto economico di precedenti esercizi e di quelli iscritti e non più capitalizzabili non rilevano ai fini della determinazione del reddito né del valore fiscalmente riconosciuto; resta ferma per questi ultimi la deducibilità sulla base dei criteri applicabili negli esercizi precedenti".

Si ricorda che, ai sensi del successivo comma 6, l'eliminazione nel passivo patrimoniale di fondi di accantonamento considerati dedotti per effetto dell'applicazione delle disposizioni degli articoli 115, comma 11, 128 e 141 del Tuir, in sede di prima applicazione dei principi contabili internazionali, non rileva ai fini della determinazione del reddito; resta ferma l'indeducibilità degli oneri a fronte dei quali detti fondi sono stati costituiti, nonché l'imponibilità della relativa sopravvenienza nel caso del mancato verificarsi degli stessi.
La colonna 1 dei righi RF6 e RF7 è stata predisposta per accogliere gli importi corrispondenti ai componenti imputati al patrimonio che derivano dal cambiamento del criterio di valutazione dei beni fungibili, che saranno già ricompresi nella colonna 3.
Ai fini Ias, le rimanenze devono essere valutate al minore tra costo (che deve comprendere tutti i costi di acquisto, i costi di trasformazione e gli altri costi sostenuti per portare le rimanenze nel luogo e nelle condizioni in cui si trovano) e valore netto di realizzo(2). Similmente, prevedono il codice civile (articolo 2426, comma 9) e il principio contabile nazionale n. 13(3).
Per le altre tipologie di beni fungibili, il costo delle rimanenze deve essere attribuito adottando il metodo del Fifo (first in, first out) o il metodo del costo medio ponderato.
Il sistema contabile nazionale ammette come metodo di valutazione delle rimanenze il costo specifico, il Fifo, il costo medio ponderato e il Lifo.

Secondo quanto previsto dagli Ias, allorché il valore netto di realizzo risulta inferiore al costo, è necessario procedere a una svalutazione delle rimanenze. In ogni esercizio successivo si deve procedere a una nuova valutazione del valore netto di realizzo e, nel caso di un recupero del valore, la precedente svalutazione deve essere annullata (nei limiti in cui il nuovo valore iscritto sia il minore tra il costo e il valore netto di realizzo rivisto); lo storno della svalutazione deve essere rilevato nel calcolo della variazione delle rimanenze nell'esercizio in cui lo stesso è avvenuto. La disciplina nazionale risulta allineata a quella Ias.

Ritornando alla compilazione del rigo RF6, nella colonna 2 andranno evidenziati i componenti imputati al patrimonio derivanti dal cambiamento del criterio di valutazione delle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale, già ricompresi nella colonna 3.

L'articolo 11, comma 1, lettera e), del Dlgs n. 38 del 2005 ha, inoltre, modificato l'articolo 110, comma 3, del Tuir. E' previsto che la valutazione secondo il cambio alla data di chiusura dell'esercizio dei crediti e debiti in valuta, anche sotto forma di obbligazioni, di titoli cui si applica la disciplina delle obbligazioni ai sensi del codice civile o di altre leggi o di titoli assimilati, non assume rilevanza. Si tiene conto della valutazione al cambio della data di chiusura dell'esercizio delle attività e delle passività per le quali il rischio di cambio è coperto, qualora i contratti di copertura siano anche essi valutati in modo coerente secondo il cambio di chiusura dell'esercizio.

A tal fine, nei righi RF32 e RF54, andranno indicate le perdite su cambi imputate al conto economico derivanti dalla valutazione di crediti e debiti e, all'atto del realizzo, rispettivamente tra le variazioni in aumento il maggior utile o la minor perdita derivante dalla divergenza tra il valore civile e quello fiscale e, tra le variazioni in diminuzione, il minor utile o la maggior perdita.

Variazione in aumento



Variazioni in diminuzione



Qualora il rischio di cambio non sia coperto da contratti di copertura (anche essi valutati in modo coerente secondo il cambio di chiusura dell'esercizio), è stato previsto che il disallineamento tra il valore civile e quello fiscale dei crediti e debiti in valuta andrà evidenziato nell'apposita sezione del quadro RV.



Il contribuente dovrà compilare il predetto quadro nella dichiarazione dei redditi relativa all'esercizio in cui è avvenuta l'operazione, nonché in quelle relative agli esercizi successivi, al fine di evidenziare le variazioni intervenute in ciascun esercizio. Nel caso in cui il suddetto disallineamento si sia prodotto anche per effetto dell'adozione dei principi contabili internazionali, dovrà essere barrata la casella 2.
I righi sono distinti per tipologia di voce (crediti, debiti, obbligazioni, titoli cui si applica la disciplina delle obbligazioni) e andranno indicati i beni con i valori esposti in bilancio e i corrispondenti valori fiscalmente riconosciuti, avendo cura di compilare per ogni categoria di beni un distinto rigo.
Qualora, in sede di prima applicazione dei principi contabili internazionali, il valore civile del bene risulti variato rispetto a quello finale risultante dal quadro RV di Unico 2005, nella colonna 3 deve essere indicato il nuovo valore di bilancio risultante dalla transizione ai principi contabili internazionali. I beni non dovranno più essere indicati a decorrere dall'esercizio successivo a quello in cui il valore fiscalmente riconosciuto corrisponde a quello indicato in bilancio. Per il primo esercizio nel quale viene redatto il quadro, il valore iniziale di bilancio corrisponde al valore al quale i beni sono iscritti in contabilità.

La sezione II del quadro RV andrà compilata dai soggetti per i quali l'adozione dei principi contabili internazionali ha generato disallineamenti tra i valori civili e fiscali delle voci di bilancio, sia in sede di prima applicazione che in fase di utilizzo.



I valori disallineati andranno indicati nei righi RV10 e seguenti. Nella colonna 1 di tali righi, si indicheranno le voci interessate, relativamente a ogni singola posta di bilancio.
Le colonne da 3 a 6 andranno compilate per indicare il valore civile della voce di bilancio rilevabile nello stato patrimoniale di apertura del primo bilancio di esercizio redatto secondo i principi contabili internazionali, gli incrementi/decrementi che la voce di bilancio ha subito nel corso dell'esercizio e il valore civile della voce rilevabile alla fine dell'esercizio.

Nelle colonne 7, 8 e 9 dovrà procedersi con l'evidenziazione del valore fiscale della voce di bilancio alla data di apertura del primo bilancio di esercizio redatto secondo gli Ias e degli incrementi/decrementi della stessa rilevanti ai fini fiscali. Nella colonna 10, va indicato il valore fiscale alla data di chiusura dell'esercizio.
Come sopra evidenziato, in sede di prima applicazione degli Ias/Ifrs, l'eliminazione dall'attivo patrimoniale di costi iscritti e non più capitalizzabili genera un disallineamento tra il valore civile (non più esistente a seguito dell'eliminazione) e quello fiscale. Inoltre, come visto, resta ferma l'indeducibilità degli oneri a fronte dei quali detti fondi sono stati costituiti, nonché l'imponibilità della relativa sopravvenienza nel caso del mancato verificarsi degli stessi (ex articolo 13, comma 6, del decreto n. 38). In tali casi, in colonna 1 andrà indicata la descrizione della posta eliminata dal bilancio a seguito dell'applicazione dei principi contabili internazionali; in colonna 2 (valore civile ante transizione ai principi contabili internazionali) andrà indicato il corrispondente valore civile risultante dal bilancio prima della transizione, e le colonne da 3 a 6 non dovranno essere compilate. Andranno invece compilate le seguenti colonne:

  • colonna 7, indicando il valore fiscale, esistente alla data di apertura del primo bilancio di esercizio redatto secondo i principi contabili internazionali, della voce di bilancio eliminata
  • colonne 8 e 9, indicando gli incrementi/decrementi rilevanti ai fini fiscali della voce di bilancio eliminata o non più iscrivibile
  • colonna 10, indicando il valore fiscale esistente alla data di chiusura dell'esercizio.


NOTE:
1) Il Regolamento CE n. 1606/2002 ha stabilito l'obbligo "per le società i cui titoli siano negoziati in mercati pubblici ad applicare un insieme unico di principi contabili internazionali di elevata qualità per la redazione dei loro bilanci consolidati". Il provvedimento prevede l'obbligo, per le società quotate Ue (società i cui titoli siano ammessi alla negoziazione in un mercato regolamentato di un qualsiasi Stato membro dell'Unione europea), di presentare i loro bilanci consolidati redatti utilizzando gli Ias/Ifrs, a partire dal 1º gennaio 2005 (articolo 4) e la facoltà per gli Stati membri di consentire o prescrivere l'adozione dei principi contabili internazionali anche:
1- per le società quotate Ue, con riferimento ai bilanci di esercizio
2- per le società non quotate, con riguardo sia ai bilanci d'esercizio sia ai bilanci consolidati (articolo 5).
L'Italia ha esercitato le opzioni concesse dall'articolo 5 con l'articolo 25 della Legge comunitaria 2003 (Legge 31 ottobre 2003, n. 306) e il decreto legislativo n. 38 del 2005. Nello schema qui riportato, tratto dalla Guida operativa dell'organismo italiano di contabilità (ottobre 2005), è sintetizzato il contenuto del decreto n.38, coordinato con quello del Regolamento 1606/02 e le relative decorrenze applicative.



2) Lo Ias 2 definisce il valore netto di realizzo delle rimanenze come "il prezzo di vendita stimato nel normale svolgimento dell'attività, al netto dei costi stimati di completamento e di quelli stimati necessari per la realizzazione della vendita"; tale concetto si ritiene assimilabile a quello di "valore di realizzazione desunto dall'andamento del mercato", definito dal principio contabile nazionale n. 13 (capitolo D. VI.).

3) Lo Ias 2 prevede un'esenzione, rispetto al principio sopra indicato, per la valutazione delle rimanenze possedute da produttori agricoli e forestali, che sono valutate al valore netto di realizzo (possibilità peraltro ammessa anche dal principio contabile nazionale), e da commercianti-intermediari in merci che sono valutate al fair value al netto dei costi di vendita.

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