La fusione di tutte le società appartenenti al medesimo consolidato fiscale nazionale determina la perdita di efficacia delle singole opzioni esercitate, senza produrre gli effetti "penalizzanti" tipici conseguenti alla interruzione anticipata del regime.
Questo, in sintesi, l'interessante chiarimento fornito dall'Agenzia delle entrate nella risoluzione n. 322/E del 9 novembre 2007.
Si tratta di una complessa riorganizzazione societaria, attuata mediante la fusione per incorporazione da parte di una società consolidata di alcune società appartenenti a due differenti fiscal unit. A seguito dell'operazione (che coinvolge tre distinte fiscal unit), in particolare, tutte le società di un medesimo gruppo consolidato si sono estinte con la conseguente perdita di efficacia delle opzioni "anticipatamente" rispetto alla naturale scadenza (pari a tre esercizi sociali).
L'interruzione della tassazione di gruppo, salve alcune ipotesi espressamente previste, comporta conseguenze rilevanti per le società che vi hanno aderito, in quanto, l'articolo 124, comma 1, del Tuir, stabilisce che l'imponibile del periodo d'imposta, in cui il regime viene meno, venga rettificato per neutralizzare le rettifiche di consolidamento operate negli esercizi precedenti. In pratica, l'imponibile della consolidante va aumentato o diminuito per un importo corrispondente:
- agli interessi passivi dedotti o non dedotti in base al rapporto di indeducibilità del pro-rata patrimoniale (cfr. articolo 97, comma 2, Tuir)
- alla residua differenza tra il valore di libro e quello fiscalmente riconosciuto dei beni trasferiti nell'ambito della fiscal unit in regime neutralità fiscale (cfr. articolo 123, comma 1, Tuir).
Nel caso concreto, la fiscal unit "incorporata" aveva beneficiato di maggior deduzioni a seguito della rideterminazione del pro-rata patrimoniale relativo agli interessi passivi, circostanza ammessa dalle disposizioni in materia di consolidato fiscale (cfr. articolo 122, comma 1, lettera b), Tuir).
La fattispecie necessita di un chiarimento interpretativo, in quanto, come rilevato dalla stessa Amministrazione, si tratta di un caso non direttamente riconducibile a nessuna delle ipotesi espressamente previste dalle norme disciplinanti le operazioni straordinarie tra soggetti ammessi alla tassazione di gruppo (cfr. articolo 124, comma 5, del Tuir e gli articoli 11 e 13 del Dm 9/6/2004).
Nell'ambito della disciplina vigente, sulla base di un ragionamento logico sistematico, i tecnici delle Entrate hanno ritenuto applicabile al caso oggetto dell'interpello quanto stabilito dall'articolo 11, comma 2, del Dm 9/6/2004. In base a tale norma, in particolare, la fusione tra la consolidante e una o più consolidate interrompe il regime ma senza l'obbligo di recuperare a tassazione le maggiori deduzioni operate in conseguenza delle rettifiche di consolidamento.
Sul piano civilistico (cfr. articolo 2504-bis, Codice civile), la fusione comporta la successione a titolo universale nel complesso delle posizioni giuridiche attive e passive dai soggetti partecipanti all'operazione a favore della società risultante la fusione. Sul piano pratico, quindi, la fusione determina in capo al soggetto risultante dall'operazione, sotto il profilo formale, l'unificazione delle personalità giuridiche dei soggetti partecipanti e, sotto il profilo sostanziale, l'unificazione economica dei rispettivi patrimoni.
Sul piano fiscale, l'estinzione delle società appartenenti alla medesima fiscal unit, a ben vedere, si realizza attraverso la loro unificazione, non solo sostanziale ma anche "giuridica", in capo a un unico soggetto, ancorché esterno al gruppo consolidato.
Per tale ragione, l'operazione comporta sì la perdita di efficacia di tutte le opzioni esercitate nell'ambito della fiscal unit, che si estingue, ma senza gli effetti interruttivi previsti dal citato comma 1 dell'articolo 124 del Tuir.
Alla luce di tali precisazioni, è stata accolta la tesi del contribuente tesa a evitare il recupero a tassazione dei maggiori interessi passivi dedotti negli esercizi di vigenza del consolidato.
Quanto al regime delle perdite delle società partecipanti all'operazione (anche se nulla si precisa nella risoluzione), appare ragionevole ritenere corretta l'applicabilità anche in questo caso della disciplina contenuta all'articolo 172, comma 6, del Tuir, come ampiamente precisato dalla stessa Amministrazione già nelle risoluzioni 48/E/2007 e 44/E/2007.
