Ires, più veloce il recupero dell'eccedenza d'imposta

Le problematiche connesse alla disciplina delle compensazioni dei crediti d'imposta e delle cessioni di eccedenze Ires nell'ambito dell'opzione per la tassazione consolidata di gruppo sono state recentemente affrontate dalla circolare n. 35/E del 18 luglio 2005.

L'intervento chiarificatore dell'Agenzia delle Entrate era stato stimolato da alcuni quesiti sollevati dalla stampa specializzata, nonché dalle precisazioni che sul punto aveva offerto la circolare di Assonime n. 34 del 17 giugno 2005.

In particolare, le questioni più dibattute vertevano sulla possibilità di cedere ex articolo 43-ter del Dpr 29 settembre 1973, n. 602, le eccedenze Ires emerse in sede di dichiarazione dei redditi del consolidato e sulla corretta determinazione del limite massimo per le compensazioni "orizzontali"(1) disciplinate dal decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.

Sulla prima problematica proposta, in linea generale l'articolo 118 del Tuir, al comma 2, aveva confermato l'operatività dell'articolo 43-ter per la trasferibilità al consolidato delle eccedenze d'imposta, esclusivamente Irpeg/Ires, ricevute da società del gruppo, anche non aderenti all'opzione.
In tale ipotesi, le eccedenze Ires cedute sono utilizzate ai fini della compensazione con l'Ires dovuta dalla consolidante per effetto dell'opzione esercitata, realizzando un ulteriore vantaggio rispetto alla disciplina ordinaria del citato articolo 43-ter che non consente una successiva cessione delle eccedenze già ricevute.

Si era, inoltre, osservato che lo stesso soggetto consolidante può cedere alle altre società del gruppo, ai sensi dell'articolo 43-ter del Dpr 602/73, le eccedenze Ires derivanti dalla dichiarazione di cui all'articolo 122 del Tuir, vista anche l'indicazione del credito ceduto prevista nel quadro CN della dichiarazione dei redditi del consolidato (modello CNM 2005).
La rilevanza di quest'ultima possibilità è particolarmente attuale alla luce della previsione di carattere transitorio contenuta nell'articolo 4, comma 1, lettera l), del decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, secondo cui il calcolo degli acconti per l'esercizio 2004, pur in vigenza dell'opzione, andava effettuato assumendo come imposta del periodo precedente quella indicata nella dichiarazione dei redditi presentata per il periodo stesso dalle società singolarmente considerate.

Ciò posto, la citata circolare ha esemplificato la problematica della cessione delle eccedenze, segnalando che in sede di dichiarazione dei redditi del consolidato, nel caso in cui la consolidante si trovi in forte perdita, si assiste a una parziale o totale compensazione degli utili eventualmente prodotti dalle consolidate, con emersione di un credito Ires di importo pari agli acconti versati in eccedenza.

La stessa circolare n. 35/E conferma che la cessione ex articolo 43-ter del credito Ires derivante dalla dichiarazione del consolidato è ammessa in virtù della generale previsione contenuta nel secondo comma dell'articolo 118 del Tuir e può essere effettuata "sia a soggetti compresi nel perimetro di consolidamento sia a soggetti che, pur non avendo esercitato l'opzione per la tassazione di gruppo, risultino dalla stessa 'controllati'", secondo i requisiti descritti dalla normativa specifica.

Viene inoltre precisato che ai fini del corretto trasferimento delle eccedenze Ires devono essere rispettate le disposizioni contenute nell'articolo 43-ter anche laddove la normativa sulle cessioni infragruppo si sovrapponga a quella del consolidato nazionale.
Si rileva infatti che la nozione di gruppo prevista dal comma 4 dell'articolo 43-ter è più ampia di quella richiesta dagli articoli 117 e 120 del Tuir in ordine alla sussistenza del requisito di controllo necessario ai fini dell'esercizio dell'opzione per la tassazione consolidata.

Al contempo, va però evidenziato che dal confronto fra la normativa del consolidato e quella delle cessioni delle eccedenze risulta più restrittivo il requisito temporale per la sussistenza del controllo richiesto dal comma 4 dell'articolo 43-ter, secondo cui una società rientra nel gruppo qualora sia controllata "fin dall'inizio del periodo d'imposta precedente a quello cui si riferiscono i crediti d'imposta ceduti".
Invece, per la sussistenza del rapporto di controllo ai fini dell'adesione al consolidato l'arco temporale richiesto è più breve, essendo sufficiente che il requisito sia presente all'inizio dell'esercizio in cui viene esercitata l'opzione.

La cessione di cui all'articolo 43-ter consente anche alla consolidante di fruire delle eccedenze Ires emergenti dichiarazione dei redditi del consolidato ai fini di una compensazione "orizzontale" con propri debiti tributari o previdenziali.
In ordine alle concrete modalità di utilizzo della modulistica, la circolare ha confermato che il credito ceduto ex 43-ter deve essere riportato per il suo ammontare complessivo nel rigo CN22 del modello CNM del presente periodo d'imposta (2005), e ha inoltre risolto i dubbi operativi sollevati(2) chiarendo che "per indicare gli estremi dei soggetti destinatari della cessione delle eccedenze relative al primo esercizio della tassazione consolidata (nonché gli importi oggetto di cessione a ciascuno di essi) va utilizzata la sezione II del quadro NI, ancorché dedicato all'Interruzione della tassazione di gruppo"(3).
La precisazione ha una valenza importante poiché l'efficacia della cessione ex articolo 43-ter nei confronti dell'Amministrazione finanziaria è subordinata all'indicazione in dichiarazione da parte del cedente sia degli estremi dei soggetti cessionari che degli importi ceduti a ciascuno di essi(4).

Sul tema delle compensazioni "orizzontali", la lettera b) dell'articolo 7 del decreto del 9 giugno 2004, recante le disposizioni applicative della disciplina del consolidato nazionale, dispone che ai fini della compensazione con l'Ires di gruppo ciascun soggetto (consolidante o consolidato) possa cedere "i crediti utilizzabili in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, nel limite previsto dall'articolo 25 di tale decreto (modificato dall'articolo 34 della legge del 23 dicembre 2000, n. 388) per l'importo non utilizzato dal medesimo soggetto (...)".
La circolare n. 35/E ricorda che il limite massimo di crediti d'imposta trasferibili su base annua, pari a 516.456,90 euro, conformemente all'interpretazione già offerta con la circolare n. 53/E del 20 dicembre 2004, deve essere riferito a ogni singola società aderente all'opzione, ammettendo quindi un utilizzo in compensazione con l'Ires di gruppo di crediti d'imposta di ammontare superiore al predetto limite.
Ciò conferma che il riconoscimento di fiscal unit al gruppo d'imprese non penalizza le opportunità riconosciute alle società singolarmente considerate, fra cui certamente rientra la possibilità di utilizzo in compensazione dei crediti d'imposta.

NOTE
1. Si rammenta che le compensazioni "orizzontali" sono quelle realizzate tra crediti e debiti relativi a tributi diversi che soggiacciono, ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, al limite di utilizzo pari a 516.456,90 euro per ciascun anno solare.
Al contrario, le compensazioni "verticali", ossia tra identici tributi, possono essere effettuate senza alcun limite.

2. Si veda il precedente intervento su FISCOoggi del 15 luglio 2005, "Eccedenze e crediti d’imposta nel consolidato nazionale".

3. Si precisa inoltre che "In tale sezione devono essere indicate anche le eccedenze che la consolidante intende utilizzare per compensare i propri debiti tributari e previdenziali".

4. Confronta articolo 43-ter, comma 2, del Dpr 29 settembre 1973, n. 602.