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Attualità

Ires ridotta per le fondazioni bancarie (1)

Ad esse, oltre alle agevolazioni spettanti agli Enc "classici", compete il "dimezzamento" dell'imposta sul reddito

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Le fondazioni ex bancarie, che rappresentano - come illustrato nei precedenti interventi - una categoria sui generis nell'ambito degli enti non commerciali, sono destinatarie non solamente del trattamento fiscale agevolato previsto per questi ultimi (per effetto del quale, nel settore delle imposte sui redditi, l'attività istituzionale è sempre presunta "non commerciale"), ma anche dell'agevolazione prevista - all'epoca per l'Irpeg e, attualmente, per l'Ires - dall'articolo 6 del Dpr 29/9/1973, n. 601, la quale comporta la riduzione alla metà dell'imposta.
Presupposti e vicissitudini dell'agevolazione, in quanto riferita agli enti in esame, verranno inquadrati di seguito, facendo riferimento alla normativa, alla prassi e alla giurisprudenza interna e comunitaria.

Normativa di riferimento: Dpr 601/1973
Secondo la vigente formulazione dell'articolo 6, comma 1, del Dpr n. 601/1973, l'imposta sul reddito è ridotta alla metà nei confronti dei seguenti soggetti:

  • enti e istituti di assistenza sociale, società di mutuo soccorso, enti ospedalieri, enti di assistenza e beneficenza
  • istituti di istruzione e istituti di studio e sperimentazione di interesse generale che non hanno fine di lucro, corpi scientifici, accademie, fondazioni e associazioni storiche, letterarie, scientifiche, di esperienze e ricerche aventi scopi esclusivamente culturali
  • enti il cui fine è equiparato per legge ai fini di beneficenza o di istruzione
  • istituti autonomi per le case popolari, comunque denominati, e loro consorzi.

Il comma 2 dell'articolo - così sostituito dall'articolo 66, comma 8, del Dl 30/8/1993, n. 331 - aggiunge che, comunque, la riduzione dell'imposta compete a condizione che i soggetti sopra indicati abbiano personalità giuridica.
Secondo quanto è stato affermato, le fondazioni (anche non "bancarie") rientrano, in generale, tra gli enti non commerciali, che scontano la riduzione dell'Irpeg / Ires al 50 per cento.
"Addirittura gli stessi soggetti, ai sensi del vecchio testo unico Dpr 29 gennaio 1958, n. 645, godevano dell'esenzione assoluta dall'imposta sulle società, poi ridotta al 50 per cento dell'Irpeg dal Dpr n. 601/1973"(1).

Funzionamento della riduzione Ires
Come osservato, tra l'altro, nella risoluzione dell'Agenzia delle entrate 26/9/2005, n. 131/E, la riduzione alla metà dell'imposta si riferisce alla riduzione dell'aliquota Ires ordinaria al 50 per cento: non, quindi, al "dimezzamento" di tutta l'Ires effettivamente gravante sull'ente, al netto delle detrazioni d'imposta per oneri (articolo 147, Tuir).
In definitiva, non si tratta di una riduzione "analitica" dell'Ires, bensì di un "taglio" dell'aliquota, sicché - a titolo esemplificativo - succede quanto sotto evidenziato in tabella.

Ente non commerciale "X" - imposizione effettiva - anno 2005
Componenti di reddito
Ammontare
in euro
Misura della tassazione
o della detrazione (Ires al 50%)
componenti di reddito "istituzionali"
15.000,00
 
reddito d'impresa strumentale
3.500,00
 
oneri deducibili
1.000,00
 
totale imponibile
17.500,00
2.887,50
oneri detraibili al 19% (art. 147)
500,00
95,00
tassazione complessiva
2.792,50


L'intervento del Consiglio di Stato
Sul piano del diritto interno, va rammentato che - in epoca anteriore al Dlgs n. 153/1999 - con parere n. 103 del 24/10/1995, il Consiglio di Stato, sezione III, ha affermato quanto segue: "le Fondazioni Casse di risparmio non possono ritenersi destinatarie dell'agevolazione Irpeg di cui all'art. 6 del D.P.R. n. 601/1973. (...) due ordini di considerazioni sono in tal senso decisive: a) la norma di riferimento ha natura derogatoria rispetto al principio espresso in via generale di assoggettamento delle persone giuridiche all'imposta sul reddito (norme che vanno lette alla luce degli artt. 53 e 3 della Costituzione): come tutte le norme di esenzione anche parziale e di agevolazione rispetto a un obbligo previsto in via generale, l'elencazione contenuta nell'art. 6 citato è di stretta interpretazione e non è consentito il ricorso al criterio ermeneutico estensivo o analogico; b) dall'esame degli statuti in atti chiaramente si evince che le fondazioni proseguono e costituiscono continuazione storica e giuridica delle Casse di risparmio: anche dal punto di vista statutario scopo principale dell'ente è la gestione del conferimento. Ne deriva che nessun ragionevole margine rimane all'interprete per considerare le fondazioni in esame destinatarie del beneficio fiscale di cui al citato art. 6 del D.P.R. n. 601/973".

La circolare ministeriale 238/E/1996
Al parere espresso dall'Organo consultivo non poteva non adeguarsi l'interpretazione ufficiale, intervenuta con la circolare ministeriale 4/10/1996, n. 238/E, la quale ha puntualizzato che:
  • le fondazioni ex bancarie non erano riconducibili fra i destinatari della riduzione a metà dell'imposta sul reddito, individuati dall'articolo 6 del Dpr 29/9/1973, n. 601
  • conseguentemente le stesse fondazioni non potevano beneficiare dell'esonero dalla ritenuta sui dividendi di cui all'articolo 10-bis della legge 29/12/1962, n. 1745 (e all'articolo 73, comma 2, del Dpr 29/9/1973, n. 600).

La questione della ritenuta sui dividendi (rinvio)
La tematica dell'aliquota Ires "dimezzata" si intreccia, giocoforza, con quella - parallela - dell'esenzione da ritenuta dei dividendi percepiti dalle fondazioni ex bancarie, che qui potrà essere solamente inquadrata per sommi capi, facendo riferimento anche alla giurisprudenza comunitaria, perché più avanti esaminata in dettaglio.

Secondo quanto rammenta la Corte di giustizia Ue nella sentenza della sezione II, 10/1/2006, n. C-222/04, i dividendi distribuiti dalle Spa italiane sono soggetti a una ritenuta d'acconto, ai sensi dell'articolo 1, legge 29/12/1962, n. 1745, il cui articolo 10 prevede che, ai dividendi spettanti alle organizzazioni di persone o di beni non soggette all'imposta sulle società (allo stato, l'Ires), nonché ai soggetti tassabili in base al bilancio ma esenti dalla stessa imposta sulle società, si applichi, in luogo della ritenuta a titolo d'acconto, una ritenuta a titolo d'imposta del 30 per cento.

L'articolo 10-bis della stessa legge del 1962 esonera dalla ritenuta i dividendi spettanti a persone giuridiche pubbliche o a fondazioni, esenti dall'imposta sulle società (Ires), che hanno esclusivamente scopi di beneficenza, educazione, istruzione, studio e ricerca scientifica.
La questione, che vede contrapposte l'Amministrazione finanziaria italiana e una fondazione ex bancaria, è stata rimessa alle determinazioni del giudice nazionale, ma la Corte ha avuto modo di precisare che "...il semplice possesso di partecipazioni, anche di controllo, non è sufficiente a configurare un'attività economica del soggetto che detiene tali partecipazioni, quando tale possesso dà luogo soltanto all'esercizio dei diritti connessi alla qualità di azionista o socio nonché, eventualmente, alla percezione dei dividendi, semplici frutti della proprietà di un bene. Viceversa, un soggetto che, titolare di partecipazioni di controllo in una società, eserciti effettivamente tale controllo partecipando direttamente o indirettamente alla gestione di essa, deve essere considerato partecipe dell'attività economica svolta dall'impresa controllata".

L'intervento del Dlgs 153/1999
Il testo vigente dell'articolo 12 del Dlgs 17/5/1999, n. 153 (più volte richiamato nei precedenti interventi ) ha stabilito, tra l'altro, che:

  • le fondazioni che hanno adeguato gli statuti alle disposizioni del titolo I si considerano enti non commerciali anche se perseguono le loro finalità mediante l'esercizio di imprese strumentali rispetto ai fini statutari (articolo 12, comma 1)
  • la fondazione perde la qualifica di Enc e cessa di fruire delle agevolazioni se, dopo il 31/12/2005, è ancora in possesso di una partecipazione di controllo nella società bancaria conferitaria (articolo 12, comma 3)
  • la natura di Enc viene meno se la fondazione, dopo il 31/12/2005, risultava titolare di diritti reali su beni immobili diversi da quelli strumentali per le attività esercitate o da imprese strumentali in misura superiore al 10 per cento del proprio patrimonio (articolo 12, comma 4, primo periodo)
  • fino al 31/12/2005, i redditi derivanti da tali beni non fruivano dell'Ires "dimezzata" (articolo 12, comma 4, secondo periodo)
  • l'acquisto a titolo gratuito di beni immobili e diritti reali immobiliari non fa venire meno la natura di Enc e il regime agevolativo per i due anni successivi (articolo 12, comma 4, ultimo periodo).

Tali regole agevolative si applicavano anche se la fondazione possedeva, fino al 31/12/2005, partecipazioni di controllo nella Spa bancaria conferitaria.
Nel presente scenario normativo, dunque, almeno la fondazione che rispetti i vincoli del decreto legislativo del 1999 e abbia adeguato il proprio statuto alle disposizioni del titolo I, ottiene lo status di Enc, con le relative agevolazioni.
In tale contesto, alle agevolazioni spettanti agli Enc "classici" dovrebbero affiancarsi quelle consistenti nel "dimezzamento" dell'Ires e nell'esenzione dalla ritenuta sui dividendi.

1 - continua. La seconda puntata sarà pubblicata martedì 24

NOTE:
1) Cfr L. Ferlazzo Natoli, "Il regime fiscale delle fondazioni bancarie", Il Fisco n. 28 - 15/7/2002, pag. 1-4446, Relazione al Convegno nazionale "La riforma legislativa sulla natura e sulla attività delle Fondazioni bancarie" - 14/15 giugno 2002, Giardini Naxos.

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