Dinanzi al giudice tributario diventa possibile impugnare l'iscrizione d'ipoteca sui beni immobili, di cui all'articolo 77 del Dpr n. 602 del 1973. E' quanto previsto dal comma 26-quinquies dell'articolo 35 del Dl n. 223 del 2006 (convertito in legge n. 248 del 2006), che ha aggiunto all'articolo 19, comma 1, del Dlgs n. 546 del 1992, due ulteriori ipotesi di atti impugnabili di fronte alle Commissioni tributarie. Più nello specifico:
- l'iscrizione di ipoteca sugli immobili, di cui all'articolo 77 del Dpr n. 602 del 1973 e successive modificazioni
- il fermo di beni mobili registrati, di cui all'articolo 86 del Dpr n. 602 del 1973 e successive modificazioni.
In via preliminare, è opportuno rilevare che l'indicata modifica normativa è stata introdotta in sede di conversione del decreto e, pertanto, il nuovo testo dell'articolo 19, comma 1, del Dlgs n. 546 del 1992, è entrato in vigore unitamente alla legge di conversione, vale a dire a partire dal 12 agosto 2006. In assenza di norme transitorie, l'articolo novellato si applica a tutti i ricorsi presentati a partire da tale data.
Infatti, ai sensi dell'articolo 5 del Codice di procedura civile - applicabile al giudizio tributario in base al richiamo di cui all'articolo 1, comma 2, del Dlgs n. 546 del 1992 - la giurisdizione si determina avuto riguardo alla legge vigente al momento della proposizione della domanda.
Sul fermo amministrativo di beni mobili registrati, si è scritto e discusso molto(1). L'ipoteca sugli immobili, invece, solo recentemente è balzata all'attenzione degli operatori del diritto, quando, per effetto delle perplessità e criticità connesse al fermo, i concessionari hanno dovuto rivolgersi a una diversa misura cautelare che potesse garantire efficacemente il pagamento delle somme iscritte a ruolo. L'iscrizione ipotecaria costituisce, infatti, un diritto reale di garanzia avente a oggetto i beni immobili del debitore, che consente al creditore procedente di essere soddisfatto con preferenza sul prezzo ricavato dall'espropriazione (articolo 2808 cc). E, proprio per queste sue caratteristiche, l'istituto è in genere collocato in un momento antecedente l'espropriazione forzata.
Detto ciò, volendo individuare l'effettiva portata della riforma, è necessario fare il punto sui mezzi di tutela di cui il contribuente poteva avvalersi prima dell'entrata in vigore del "decreto Bersani", per, poi, esaminare le novità cui andrà incontro il nuovo contenzioso sull'iscrizione di ipoteca.
Le modalità dell'iscrizione e il contenzioso pre-riforma
Titolo legittimante l'iscrizione d'ipoteca, di cui all'articolo 77 del Dpr n. 602 del 1973, è il ruolo. Il ruolo viene predisposto dall'ufficio che, resolo esecutivo, lo invia al concessionario del servizio di riscossione. La medesima procedura viene eseguita dagli altri enti pubblici che risultano creditori, seppur a diverso titolo, dello stesso contribuente-debitore (a titolo esemplificativo, è possibile menzionare il Comune, per le somme richieste a seguito di sanzioni amministrative per violazione del Codice della strada, e l'Inps, per i contributi previdenziali)(2).
Il concessionario, a sua volta, sulla base dei diversi ruoli ricevuti, predispone e notifica le diverse cartelle di pagamento al debitore, attivando la procedura per la riscossione del creditore. E' a questo punto che potrebbe rendersi necessaria la costituzione di un diritto reale di garanzia, quale quello in questione. Infatti, qualora sia decorso il termine di 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento senza che il contribuente abbia adempiuto in toto l'obbligazione tributaria, il concessionario ha la possibilità di garantirsi mediante iscrizione ipotecaria, predisponendo una garanzia per una somma pari all'importo complessivo risultante dalle diverse partite di ruolo.
In pratica, il concessionario trasmette, al Servizio di pubblicità immobiliare del competente ufficio dell'Agenzia del territorio, la nota contenente la richiesta di iscrizione di ipoteca. In tale nota è riassunta la posizione debitoria complessiva del contribuente e a essa sono allegate le partite di ruolo. Successivamente, il conservatore del Pubblico registro immobiliare effettua l'iscrizione ipotecaria e il concessionario invia, per prassi, la comunicazione dell'avvenuta iscrizione al contribuente.
Nel precedente sistema, il diretto destinatario della misura cautelare poteva tutelare i propri diritti dinanzi al giudice ordinario dell'esecuzione, mediante citazione in giudizio del concessionario (insieme con l'ente titolare del credito). Tra le eccezioni più ricorrenti proposte dal debitore, si poneva il vizio di mancata notifica della cartella. Spesso, infatti, il debitore lamentava di essere venuto a conoscenza delle somme dovute unicamente a seguito della comunicazione dell'iscrizione ipotecaria. Della qual cosa veniva chiamato a rispondere non solo il concessionario ma anche l'ufficio del Territorio che aveva proceduto all'iscrizione stessa.
Vi è di più. Alla richiesta di annullamento dell'iscrizione, frequentemente si accompagnava una domanda di risarcimento del danno per ingiusta sottoposizione a procedura esecutiva senza previa notifica. Non è questo il luogo per approfondire la questione, ma vi sono dubbi che l'erronea iscrizione di ipoteca possa configurarsi come atto lesivo e produttivo di danno, considerato che questa è soltanto prodromica all'esecuzione forzata.
L'attuale giurisdizione sull'iscrizione di ipoteca
Tornando alla questione che qui interessa, il "decreto Bersani" ha introdotto una novità di non poco conto nel sistema processuale: giudice "naturale" chiamato a conoscere delle questioni concernenti l'iscrizione ipotecaria non è più il giudice civile dell'esecuzione, bensì il giudice tributario.
Ma procediamo per gradi. Si è visto che il concessionario, per prassi, provvede a comunicare al debitore l'iscrizione effettuata. Tale comunicazione potrebbe ora ricoprire un ruolo centrale, specialmente sotto il profilo della tutela giudiziaria del contribuente. Infatti, da un lato, considerata la natura impugnatoria del giudizio tributario, potrebbe costituire l'unico atto che il debitore potrà impugnare dinanzi alle Commissione tributarie. Dall'altro, la data di ricezione di tale comunicazione potrebbe rappresentare il dies a quo a partire dal quale sarà possibile far decorrere i 60 giorni previsti, a pena di inammissibilità, per la proposizione del ricorso (articolo 21 del Dlgs n. 546 del 1992).
A questo punto, occorre stabilire quali censure il contribuente potrà sollevare dinanzi al giudice tributario. A tal fine, diventa necessario distinguere due ipotesi:
- la comunicazione dell'iscrizione di ipoteca non costituisce il primo atto notificato al contribuente-debitore
- la comunicazione dell'iscrizione di ipoteca costituisce il primo atto attraverso il quale il contribuente viene a conoscenza della pretesa tributaria.
Nella prima ipotesi, sarà applicabile l'articolo 19, comma 3, del Dlgs n. 546 del 1992, laddove afferma che "Ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere impugnato solo per vizi propri" (secondo periodo). In altri termini, il contribuente potrà far valere esclusivamente i vizi relativi all'iscrizione ipotecaria e non quelli concernenti la pretesa sostanziale, contenuta in atti già precedentemente notificati al contribuente-debitore.
Di contro, nella seconda ipotesi, sarà applicabile la medesima norma, ma nella parte in cui dispone che: "La mancata notificazione degli atti autonomamente impugnabili adottati precedentemente all'atto notificato ne consente l'impugnazione unitamente a quest'ultimo" (terzo periodo).
Sul punto, si rinvia alla circolare del 4 agosto 2006, n. 28/E.
In conclusione, la modifica normativa ha determinato un ampliamento dell'ambito di cognizione del giudice tributario. Tale estensione dovrà, tuttavia, tenere in considerazione i limiti di materia tassativamente previsti dall'articolo 2, Dlgs n. 546 del 1992, rubricato "Oggetto della giurisdizione tributaria". Al fine di individuare quali vizi il contribuente potrà denunciare dinanzi alle Commissioni tributarie, ma soprattutto fino a che punto potrà estendersi l'esame del giudice tributario, non ci resta che rimanere in attesa delle prime pronunce giurisprudenziali.
NOTE:
1) Sul fermo amministrativo di beni mobili registrati cfr, anche per i richiami, i seguenti articoli: Salvatore Sardella, "Fermo amministrativo: sulla storia infinita arrivano i titoli di coda", in FISCOoggi del 22 settembre 2006; Marco Denaro "Ganasce fiscali senza pace: è scontro tra Cassazione e Consiglio di Stato", in FISCOoggi del 27 luglio 2006; Angelo Buscema, "Ganasce fiscali la competenza non è dei giudici amministrativi", in FISCOoggi del 5 ottobre 2004; Sandra Amovilli e Alessandro Zambonelli, "La riscossione coattiva - 5", in FISCOoggi del 24 marzo 2004; Massimo Cancedda, "Ganasce fiscali. A chi spetta la competenza?", in FISCOoggi del 31 dicembre 2003.
2) Ai sensi dell'articolo 17, commi 1 e 2, del Dlgs n. 46 del 1999, l'iscrizione di ipoteca è richiesta dal Concessionario anche per la riscossione coattiva di entrate relative a somme non tributarie.
