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Attualità

Iva, cessione per i soli crediti annuali

Quelli trimestrali chiesti a rimborso non sono opponibili all'Amministrazione finanziaria

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La cessione del credito Iva oggetto di rimborso infrannuale non è opponibile nei confronti dell'Amministrazione finanziaria, posto che le disposizioni relative alla cessione del credito Iva sono riferibili esclusivamente ai crediti che emergono in sede di dichiarazione annuale. E' questa l'interpretazione resa dall'Agenzia delle entrate con la risoluzione n. 49/E del 4 aprile 2006 in relazione all'articolo 38-bis del Dpr 633/72, "esecuzione dei rimborsi".

La questione verte sull'ammissibilità della cessione del credito Iva maturato nel trimestre del periodo d'imposta, oggetto di richiesta di rimborso infrannuale ai sensi, appunto, dell'articolo 38-bis, secondo comma, del decreto Iva.
Presupposto per accedere al procedimento del rimborso è l'esistenza di un credito nei confronti dell'erario che, emerso in sede di dichiarazione Iva annuale o di liquidazione periodica, consente di attivare la procedura per ottenere rimborsi annuali e infrannuali. Tutti i rimborsi riconducibili ad altre fattispecie sono, pertanto, definiti "rimborsi diversi", in quanto, non sussumibili in una delle categorie predette, sono riconducibili a casistiche circostanziate.
Le tre tipologie di rimborso, oltre ai presupposti per la loro ammissibilità, si differenziano tra loro sotto diversi profili, primo tra tutti quello relativo alle modalità di richiesta all'Amministrazione finanziaria e conseguenti modalità di erogazione da parte degli uffici preposti.

In particolare, in relazione al rimborso annuale del credito Iva, di cui agli articoli 30 e 38-bis del Dpr 633/72, quando dalla dichiarazione annuale risulta che l'ammontare detraibile, aumentato dalle somme versate mensilmente, è superiore a quello dell'imposta relativa alle operazioni imponibili, il contribuente può alternativamente scegliere di computare detto ammontare in detrazione, ovvero di utilizzarlo in compensazione o, infine, per ciò che in tale sede interessa, chiederlo a rimborso. In tale ultimo caso, sarà, tuttavia, necessaria la contestuale ricorrenza di due presupposti. L'uno, di natura oggettiva, in base al quale l'eccedenza detraibile risultante dalla dichiarazione annuale deve essere superiore a 2.582,28 euro. L'altro, di natura soggettiva, per cui il richiedente deve rientrare in una delle condizioni previste dalle lettere da a) ad e) del comma 3 dell'articolo 30 predetto(1). In alternativa alla compensazione, il contribuente può chiedere il rimborso del credito Iva maturato nei primi tre trimestri dell'anno, quando ne ricorrano i presupposti individuati dalla legge.

A seguito del riconoscimento del rimborso, il contribuente vanta un credito nei confronti dell'erario del quale può disporre, nel rispetto dei limiti previsti dalla legge, compresa la facoltà di cederlo a terzi.
Tuttavia, l'istituto della cessione del credito, di cui agli articoli 1260 e seguenti del codice civile, ha generato non poche perplessità in ordine alla possibilità della sua applicazione ai crediti Iva(2).

Diversamente da quanto accade in materia di crediti risultanti dalle imposte sui redditi, che possono essere ceduti con le forme e i presupposti previsti dagli articoli 43-bis e 43-ter del Dpr 29 settembre 1973, n. 602, in materia Iva non vi è una disposizione che disciplina espressamente la cessione del credito. La cedibilità del credito Iva è indirettamente desunta in base a quanto disposto dall'articolo 5, comma 4-ter, del decreto legge 14 marzo 1988, n. 70(3), in forza del quale: "Agli effetti dell' articolo 38-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, in caso di cessione del credito risultante dalla dichiarazione annuale deve intendersi che l'ufficio dell'imposta sul valore aggiunto possa ripetere anche dal cessionario le somme rimborsate, salvo che questi non presti la garanzia prevista nel secondo comma dal suddetto articolo fino a quando l'accertamento sia diventato definitivo".
La prassi(4) seguita dall'Amministrazione finanziaria ha, in seguito, chiarito che oggetto di cessione - da effettuare mediante atto pubblico o scrittura privata autenticata in cui devono chiaramente individuarsi le parti contraenti e l'oggetto del contratto - può essere il solo credito risultante dalla dichiarazione annuale che sia stato chiesto a rimborso. Qualora, successivamente all'erogazione del rimborso, venga accertata la non debenza delle somme rimborsate, l'Amministrazione potrà rivalersi direttamente nei confronti del cessionario del credito Iva, il quale può, tuttavia, esimersi dal pagamento prestando le garanzie previste dall'articolo 38-bis del Dpr 633/72, fino a quando l'accertamento diventi definitivo.

Come già accennato, l'atto di cessione del credito Iva deve essere redatto, a pena d'inefficacia nei confronti dell'Amministrazione finanziaria, sotto forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata, come disposto dall'articolo 69 del regio decreto 18 novembre 1923, n. 2440 ("Nuove disposizioni sull'amministrazione del patrimonio e sulla contabilità generale dello Stato") e deve essere notificato sia all'ufficio competente che al concessionario per la riscossione. Ai sensi dell'articolo 69 del suddetto regio decreto, infatti, le cessioni, le delegazioni, le costituzioni di pegno, i pignoramenti, i sequestri e le opposizioni relative a somme dovute dallo Stato, quando ammesse dalle leggi, debbono essere notificate all'amministrazione centrale ovvero all'ente, ufficio o funzionario cui spetta ordinare il pagamento. Le cessioni, le delegazioni, le costituzioni di pegno e gli atti di revoca, rinuncia o modificazione di vincoli devono risultare da atto pubblico o da scrittura privata, autenticata da notaio, mentre nessun impedimento può essere costituito mediante semplici inibitorie o diffide(5). Affinché, dunque, i predetti negozi dispositivi di somme dovute dallo Stato possano essere efficaci e opponibili all'Amministrazione, è necessario non solamente che vengano effettuati secondo le prescrizioni contenute nella legge sulla contabilità di Stato, ma, ancor prima, che una legge ne ammetta il compimento.

Sulla necessità di un'interpretazione restrittiva delle disposizioni richiamate e, dunque, sull'impossibilità di estendere la disciplina della cessione del credito annuale Iva oggetto di rimborso al credito emerso in sede di liquidazione periodica (oggetto di rimborso infrannuale), l'Agenzia ha già chiarito(6) che per "credito risultante dalla dichiarazione annuale" si deve intendere quello indicato nella dichiarazione annuale Iva con la conseguenza che solo tali crediti - e non anche quelli infrannuali chiesti a rimborso - sono suscettibili di cessione.
D'altro canto, tale impostazione sembra confermata da ciò, che l'articolo 5, comma 4-ter, del decreto legge 70/1988, nel disporre che l'ufficio può ripetere anche dal cessionario le somme rimborsate in caso di cessione del credito risultante dalla dichiarazione annuale, esclude implicitamente che il credito relativo ai rimborsi infrannuali possa essere ceduto, non essendo configurabile, in tale caso, alcun limite alla possibilità di ripetere le somme cedute.

Alla ricostruzione offerta non osta l'istituto dell'attestazione dei crediti tributari, di cui all'articolo 10 del decreto legge n. 269 del 2003, che consente ai soggetti titolari di partita Iva che vantano crediti nei confronti dell'Amministrazione finanziaria di richiedere a quest'ultima una certificazione che attesti l'esistenza e, quindi, la certezza e la liquidità dei crediti medesimi (e, conseguentemente, agli istituti di credito che hanno sottoscritto con l'Agenzia specifiche convenzioni, di anticipare ai creditori parte del valore del credito medesimo). Come chiarito dall'Agenzia, si tratta di semplicemente di uno strumento che permette di facilitare l'accesso al credito per le imprese in attesa di rimborsi periodici Iva in conto fiscale, senza, però, che a tale proposito l'istituto bancario si possa qualificare cessionario del credito medesimo.

NOTE
1. Si tratta, in particolare, delle ipotesi in cui il richiedente:
- esercita esclusivamente o prevalentemente attività che comportano l'effettuazione di operazioni attive soggette ad aliquota che, maggiorata del 10 per cento, è inferiore a quella relativa agli acquisti e alle importazioni
- ha effettuato operazioni non imponibili per un ammontare superiore al 25 per cento del complessivo volume d'affari, di cui all'articolo 20 del decreto Iva - ha acquistato beni ammortizzabili o beni e servizi per studi e ricerche, limitatamente all'imposta assolta per il loro acquisto
- effettua prevalentemente operazioni escluse dal campo di applicazione dell'Iva per difetto del presupposto territoriale
- sia un soggetto non residente con rappresentante fiscale in Italia.

2. Circolare n. 192/E-VI-12-823 dell'8 luglio 1997.

3. Convertito con legge 13 maggio 1988, n. 154.

4. Circolari n. 84/E del 12 marzo 1998, n. 19 dell'11 agosto 1993, n. 192/E dell'8 luglio 1997, e risoluzioni n. 279/E del 12 agosto 2002 e n. 211/E del 3 settembre 1998.

5. Il regio decreto n. 2440 del 1923 è stato, peraltro, oggetto di un recente intervento normativo, dapprima realizzato con l'articolo 3, comma 5-decies, del decreto legge 9 settembre 2005, n. 182, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 novembre 2005, n. 231, in vigore dal 12 novembre 2005; in seguito, con l'articolo 3, comma 42-ter, del decreto legge 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 248.

6. Circolare n. 6/E del 13 febbraio 2006, punto 12.4.

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