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Attualità

Iva. Di fronte all'evasione meglio non restare "immobili" (2)

Corrispettivo o valore normale: c'è sottofatturazione in caso di "svendita"?

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La disposizione "incriminata" è stata collocata, all'interno del Dpr 633/1972, nell'articolo 60-bis, "dedicato" proprio alla solidarietà nel pagamento dell'imposta. La norma, molto recente, è parte della più ampia strategia mirata al contrasto del fenomeno delle frodi carosello in materia d'Iva, dovute principalmente alla disciplina transitoria Iva negli scambi intracomunitari. L'articolo è stato introdotto dalla manovra finanziaria del 2005, in vigore dal 1° gennaio di quell'anno, ma di fatto applicabile solo dall'1/1/2006, dopo la pubblicazione del decreto ministeriale del 22/12/2005, che ha individuato le categorie di beni cui la norma fa riferimento.
I beni indicati nel decreto sono i seguenti:

 

  1. autoveicoli, motoveicoli, rimorchi
  2. prodotti di telefonia e loro accessori
  3. personal computer, componenti e accessori
  4. animali vivi della specie bovina, ovina e suina e loro carni fresche.

Il comma 2 dell'articolo 60-bis prevede la solidarietà del cessionario nel pagamento dell'imposta ove il prezzo della transazione risulti inferiore al valore normale dei beni ceduti. Sono, com'è noto, i beni per i quali si è appurata nell'ultimo decennio la frequenza di frodi in materia d'Iva, che oltre a rappresentare un danno erariale, a scapito delle casse nazionali e del bilancio della comunità economica europea, costituiscono un grave danno da sleale concorrenza nei confronti degli onesti commercianti, che perdono consistenti quote di mercato, incapaci di competere con coloro che, evadendo l'Iva, sono in grado di praticare prezzi più contenuti.

Il comma 3-bis dell'articolo 60-bis si presenta per certi versi "differente". In primis, il comma 2 rispetta il principio dell'intangibilità del consumatore finale: la solidarietà per il pagamento dell'imposta non versata dal cedente sussiste soltanto se il cessionario è un soggetto passivo. L'altra differenza fra le due disposizioni consiste nella circostanza che il comma 2 fa scattare la responsabilità solidale nel momento in cui la fatturazione indichi un prezzo inferiore al valore normale del bene ceduto, mentre il comma 3-bis si applica allorché sussiste una differenza tra il corrispettivo indicato in fattura e quello reale.

L'utilizzo dei termini "valore normale", al comma 2, e di "corrispettivo", al comma 3-bis ha indotto qualche osservatore a ritenere che ai fini dell'applicazione della norma più recente, quella concernente le cessioni immobiliari, non si possa applicare il valore normale del bene ceduto quale termine di paragone e di valutazione della veridicità del prezzo risultante dalla fattura e dall'atto di vendita.
Si tratta di un'errata osservazione, che un attento esame delle due disposizioni può senz'altro confutare. Le due norme, pur stabilendo entrambe un principio di solidarietà del cessionario sul gravame del cedente, hanno una funzione differente, alla quale deve collegarsi il diverso utilizzo dei due termini "valore normale", in un caso, e "corrispettivo" nell'altro.

Il comma 2 mira, come detto, a contrastare una fattispecie fraudolenta, le cosiddette "frodi carosello". Si tratta di schemi evasivi attuati di norma attraverso operazioni soggettivamente inesistenti, nelle quali si assiste all'interposizione fittizia, tra i veri contraenti, di soggetti privi di garanzie e solvibilità che si fanno formalmente carico del gravame tributario, per poi evitarne il versamento. L'osservazione delle frodi attuate e scoperte nelle attività d'indagine fiscale ha fatto affiorare l'uso, negli scambi simulati, d'indicare un prezzo inferiore al valore normale del bene, col fine di giustificare la cessione finale a un prezzo più basso di quello mediamente praticato sul mercato, che, lungi da derivare da economie produttive o distributive, è, invece, dovuto all'evasione dell'Iva.

Utilizziamo due figure esemplificative:

figura 1


figura 2


Nel primo caso, si presenta una situazione di cessioni effettive, con passaggi dell'automobile tra veri operatori commerciali: attraverso il passaggio del bene fino al consumatore finale, si determina un prezzo di 24mila euro (prezzo di listino) dovuto ai ricarichi praticati dai differenti operatori commerciali e all'integrale pagamento dell'Iva. Nel secondo caso, la prima azienda italiana è soltanto un interposto, non un reale operatore commerciale, che si assume quasi l'intero carico tributario per 3.200 euro, evidentemente senza alcuna intenzione di effettuare il versamento.

In assenza del comma 2 dell'articolo 60-bis, l'unico modo per recuperare l'imposta non versata dall'interposto, in ipotesi del genere, è dimostrare il rapporto di questi con l'interponente e, quindi, l'inesistenza soggettiva della cessione che in realtà avviene direttamente tra l'azienda europea e quella italiana interponente. Si tratta di una dimostrazione non sempre facile; per questo, il comma 2 ha previsto la possibilità di recuperare l'imposta non versata dal cedente in capo al cessionario, semplicemente dimostrando che la cessione è avvenuta a un valore inferiore a quello normale. Nel caso in specie, confrontando i due casi nel passaggio tra le aziende italiane, la transazione simulata avviene a un prezzo inferiore di circa l'11% (16mila contro 18mila euro), che certamente, tenuto conto delle caratteristiche di questo mercato, rende il prezzo più basso al di sotto del valore normale.

In una situazione del genere, grazie alla disposizione aggiunta nel Dpr 663/1972, per recuperare l'Iva evasa con il meccanismo frodatorio non occorre dimostrare la frode, ma è sufficiente notificare il ruolo o l'accertamento, non adempiuti dal cedente, anche al cessionario, che essendo un soggetto solvibile e obbligato in solido sarà costretto a pagare. Non avrebbe avuto alcun senso in tal contesto utilizzare il concetto di "corrispettivo" piuttosto che quello di "valore normale", poiché dimostrare che il prezzo risultante dalle fatture è diverso dal corrispettivo, implica strumenti probatori altrettanto impervi (documenti extracontabili, indagini finanziarie, inattendibilità delle scritture eccetera). La norma, invece, si prefigge d'invertire l'onere della prova, gravando della stessa il contribuente.

Il comma 3 disciplina le modalità attraverso le quali il cessionario può sottrarsi alla responsabilità solidale, precisando che "L'obbligato solidale di cui al comma 2 può tuttavia documentalmente dimostrare che il prezzo inferiore dei beni è stato determinato in ragione di eventi o situazioni di fatto oggettivamente rilevabili o sulla base di specifiche disposizioni di legge e che comunque non è connesso con il mancato pagamento dell'imposta".

Il fine del legislatore è di sensibilizzare gli operatori dei settori più soggetti alle frodi, inducendoli a una maggiore attenzione negli acquisti troppo convenienti, che in assenza di altri plausibili motivi, derivano dai fenomeni di sottrazione fraudolenta del carico tributario.

Ben diversa è, invece, la fattispecie di cui al comma 3-bis, che non è volta a contrastare i fenomeni fraudolenti, bensì le sottofatturazioni. In tale sede, l'utilizzo da parte del legislatore, dell'espressione "corrispettivo" ha indotto a ritenere la norma non applicabile laddove l'Amministrazione non abbia la prova di un diverso corrispettivo, ma sia solo in grado di dimostrare che il valore indicato in fattura e nell'atto è più basso del valore normale del bene. Questa interpretazione non è felice, come detto, poiché si limita a una lettura del solo articolo 60-bis.

Occorre chiedersi in che modo il decreto sull'Iva consente all'Amministrazione di accertare che il corrispettivo è differente dai valori riportati sulla documentazione. Infatti, se la prova della differenza dovesse essere fornita in modo diretto, ossia dimostrando con mezzi probatori documentali la differenza tra i due valori, si potrebbe concludere che il valore normale differente dal prezzo riportato in fattura e nell'atto non può determinare la responsabilità solidale del cessionario.

Tuttavia, il corrispettivo della cessione di un immobile può essere accertato, per espressa interpretazione normativa, indirettamente, in base al valore normale del bene ceduto. Ai sensi dell'articolo 54 del Dpr 633/1972, per le cessioni di beni immobili e le relative pertinenze, la prova dell'esistenza delle operazioni imponibili o delle inesatte indicazioni riportate nelle fatture e nei registri, può essere data sulla base del valore normale dei suddetti beni, desunto ai sensi del precedente articolo 14. Il principio del valore normale, pur non rientrando nei criteri sostanziali di determinazione dell'imponibile Iva, come spesso accade in materia d'imposta di registro, viene in ogni caso applicato sul piano probatorio nel procedimento amministrativo d'accertamento ed, eventualmente, in quello giurisdizionale: si può affermare che a tale principio, in materia d'Iva, è stato impedito l'accesso dalla porta della norma sostanziale, per poi prevederne un ingresso dalla finestra del procedimento accertativo.

Naturalmente quella prevista all'articolo 54 è una praesumptio iuris tantum, che lascia sempre la possibilità a ogni soggetto interessato di fornire la prova contraria, ossia d'indicare le ragioni per cui il corrispettivo della cessione sia differente dal valore normale del bene immobile alienato.

Come sottrarsi alla responsabilità solidale
Alla previsione della responsabilità solidale in carico al cessionario che accetti una fattura e un atto recanti un valore inferiore al reale, il legislatore ha affiancato un meccanismo per sanare l'irregolarità: "Il cessionario che non agisce nell'esercizio di imprese, arti o professioni può regolarizzare la violazione versando la maggiore imposta dovuta entro sessanta giorni dalla stipula dell'atto. Entro lo stesso termine, il cessionario che ha regolarizzato la violazione presenta all'ufficio territorialmente competente nei suoi confronti copia dell'attestazione del pagamento e delle fatture oggetto della regolarizzazione".

Evidentemente, pur se non indicato espressamente dal legislatore, la procedura di regolarizzazione solleva il cessionario dalla responsabilità solidale per il pagamento della sanzione irrogata al cedente.

La norma si rivolge solo ai cessionari che non agiscono nell'esercizio d'imprese, arti o professioni, poiché i soggetti passivi hanno già, all'articolo 6, comma 8, del Dlgs 471/1997, una specifica disciplina delle modalità di regolarizzare la sottofatturazione, con adempimenti specifici e termini diversi. Per quest'ultimi, pur in assenza di una disposizione esplicita, si deve ritenere che l'accesso alla procedura di regolarizzazione di cui al Dlgs. 471/1997 non solo li renda immuni dalla sanzione ivi prevista, ma anche dalla solidarietà, ex articolo 60-bis del Dpr 633/1972, per il pagamento della sanzione irrogata al cedente.

Il privilegio speciale sull'immobile
La Finanziaria non si limita a prevedere la responsabilità solidale dell'acquirente per recuperare l'Iva evasa e la correlativa sanzione. L'articolo 1, comma 165, della legge 244/2007, ha affiancato alla responsabilità solidale del cessionario un privilegio speciale sull'immobile oggetto dell'alienazione. L'Erario può, quindi, agire per il recupero dell'Iva e delle sanzioni per la sottofatturazione, non solo nei confronti del cessionario, ma anche nei confronti dei suoi aventi causa.

Il privilegio speciale, infatti, ai sensi dell'articolo 2272 Cc, non può pregiudicare i diritti che i terzi hanno acquistato anteriormente sugli immobili. Il privilegio speciale è contraddistinto da un diritto di seguito sull'immobile, prevalendo su coloro che hanno acquisito sull'immobile diritti contemporaneamente o successivamente alla cessione. Pertanto, acquistando un immobile da un privato che aveva a sua volta acquistato il bene da un'impresa, che aveva sottofatturato e inserito nell'atto il minor valore, si rischia d'essere soggetti ad azione esecutiva sull'immobile per il recupero d'imposte e sanzioni dovute sulla precedente alienazione.

2 - fine. La prima puntata è stata pubblicata lunedì 17

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