L'impatto dell'Ires sulla pianificazione fiscale (19)

I gruppi di imprese non sempre sono strutturati nel modo migliore in funzione dei vantaggi(1) ottenibili dalla fiscal unit.
Il soggetto economico, cui fanno capo le società controllate, dovrà preliminarmente pianificare:
- quali sono le società più "appetibili", e quindi chi includere e chi escludere dal consolidato
- quanti consolidati attivare lungo tutta la catena di controllo.
Sostanzialmente devono essere attentamente programmate una serie di operazioni finalizzate a (ri)perimetrare i confini del consolidato in guisa da sfruttarne al meglio i benefici.

Le disposizione normative, in tema di perimetro di consolidamento, sono ispirate a rigidi "requisiti di formazione" controbilanciati da alcune previsioni che ne permettono, a determinate condizioni, l'adattamento alle mutevoli esigenze degli interessi di gruppo e di espandersi ad altri soggetti sia appartenenti al gruppo sin dal momento in cui il consolidato è stato attivato, sia acquisiti successivamente.
La possibilità dunque di inserire nuovi soggetti (principio della "porta aperta") collegata alla elevata elasticità del perimetro di consolidamento consentono alla fiscal unit di rappresentare un moderno strumento di pianificazione fiscale da utilizzare in funzione delle differenti logiche imprenditoriali.

Iniziamo dall'individuazione del gruppo in senso fiscale, il quale viene delimitato (perimetro di consolidamento) attraverso:
- i profili soggettivi di accesso
- il ruolo del demoltiplicatore
- l'esercizio dell'opzione.

Per quanto concerne i profili soggettivi di accesso al consolidato, l'articolo 117 del Tuir individua i soggetti che possono avvalersi, previa opzione, del consolidato domestico.

Soggetti ammessi in qualità di consolidante
Sono individuate, dall'articolo 117, comma 1, del Tuir, due tipologie di soggetti ammessi al consolidato nazionale in qualità di controllante, sulla base della loro residenza o meno nel territorio nazionale:

• soggetti residenti: le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative, le società di mutua assicurazione, gli enti pubblici e privati che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali(2) (articolo 73, comma 1, lettere a) e b), del Tuir). Poiché il citato articolo 117 del Tuir non richiama la lettera c) dell'articolo 73, l'opzione per la tassazione consolidata è precluso agli enti pubblici e privati residenti, diversi dalle società, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali
• soggetti non residenti: le società ed enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica (articolo 73, comma 1, lettera d), del Tuir), a condizione:
  • di essere residenti in Paesi con i quali è in vigore un accordo per evitare la doppia imposizione.
    In merito la circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 53 del 20 dicembre (Ires/6) chiarisce che "la residenza in uno Stato estero con cui sia in vigore esclusivamente un trattato contro le doppie imposizioni non sia idonea ad integrare il requisito in esame, se non è anche previsto un accordo che consenta lo scambio di informazioni con lo Stato italiano. La ratio della disposizione risulterebbe frustrata, infatti, qualora non fosse possibile acquisire dalle autorità fiscali estere i dati e le informazioni necessarie a comprovare il possesso da parte del controllante non residente dei requisiti richiesti per l'esercizio dell'opzione. Ciò premesso, si ritiene che tale requisito sussista in relazione ai soggetti residenti ai fini fiscali in Paesi(3): - membri dell'Unione europea; - con i quali l'Italia ha stipulato una convenzione contro le doppie imposizioni che consenta un adeguato scambio di informazioni(4)".
  • di esercitare nel territorio dello stato un'attività d'impresa (ex articolo 55 del Tuir) mediante una stabile organizzazione, alla quale la partecipazione in ciascuna società controllata sia "effettivamente connessa". Per quanto concerne la nozione di attività d'impresa, l'Agenzia delle Entrate(5) ritiene "non possa essere riferita alle stabili organizzazioni di soggetti non residenti la cui attività consiste nella mera detenzione (limitata al godimento dei relativi frutti) di partecipazioni in società residenti; ciò a prescindere dalla valutazione se in tal caso ricorra il requisito stesso della esistenza di un stabile organizzazione".
    La circolare non fa riferimenti al requisito dell'effettiva connessione della partecipazione, in quanto su tale questione dovrebbe intervenire il decreto correttivo delle disposizioni sull'Ires.

Soggetti ammessi in qualità di consolidate
Ai sensi dell'articolo 120 del Tuir, le controllate possono essere esclusivamente società di capitali residenti, in particolare: società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata.

Risultano escluse dal novero dei soggetti "controllati" le cooperative e le società di mutua assicurazione, in quanto l'interpretazione dell'Agenzia delle Entrate(5) si basa sul tenore letterale del comma 1 dell'articolo 120 del Tuir(6) che ammette all'esercizio dell'opzione in tale veste le sole società di capitali non cooperative.

Possono inoltre esercitare l'opzione, sia come "controllanti" che "controllate":

• i soggetti che trasferiscono dall'estero in Italia la residenza fiscale, per i quali l'opzione può essere esercitata sin dall'esercizio nel quale è avvenuto il trasferimento stesso. A tal fine è necessario che il soggetto trasferitosi abbia maturato, relativamente al medesimo periodo, lo status di residente, che ai sensi dell'articolo 73, comma 3, del Tuir, risulta tale se "per la maggior parte del periodo d'imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato"(5).
• soggetti risultanti dalle operazioni di trasformazione di cui agli articoli 170, comma 3, e 171, comma 2, del Tuir, i quali possono esercitare l'opzione a decorrere dall'esercizio che inizia dalla data in cui ha effetto la trasformazione (a condizione che quest'ultima si perfezioni in tempo utile per l'esercizio dell'opzione).

Ulteriore elemento da considerare per poter essere ammessi alla tassazione di gruppo, è che i soggetti testé citati siano legati da un vincolo di controllo(7) (di diritto, ai sensi dell'articolo 2359, comma 1, numero 1, del codice civile)(8), sussistente sin dall'inizio di ogni esercizio, relativamente al quale viene esercitata l'opzione per il consolidamento.

La verifica del requisito di controllo diritto va effettuata sia sulle partecipazioni detenute in via dirette (cosiddette partecipazioni di "primo livello") sia su quelle detenute in via indiretta (partecipazioni di "secondo livello"), che il soggetto consolidante detiene tramite società partecipate di "primo livello" che risultino dallo stesso controllate ai sensi dell'articolo 2359, comma 1, n. 1) del codice civile. "Solo in tali ipotesi, infatti, il soggetto controllante, disponendo di un controllo effettivo nei confronti dell'organo deliberante delle controllate di 'primo livello', ha la sicurezza che queste ultime votino, conformemente alle sue indicazioni, nelle assemblee delle controllate di 'secondo livello'"(5).

Oltre al controllo di diritto nell'assemblea ordinaria(9), l'articolo 120 del Tuir impone una partecipazione sia al capitale sociale che all'utile di bilancio superiore al 50 per cento, non tenendo conto delle azioni prive di voto esercitabile nell'assemblea generale(10) e considerando, per la società controllante, l'eventuale demoltiplicazione prodotta dalla catena di controllo.

Nel prossimo intervento verranno analizzati gli ulteriori elementi che caratterizzano il perimetro di consolidamento e soprattutto il ruolo precipuo del demoltiplicatore.


NOTE:
(1) Si veda "L'impatto dell'Ires sulla pianificazione fiscale (18)".

(2) Sono pertanto esclusi i soggetti ai quali non si applica l'imposta sul reddito delle società (Ires) come le persone fisiche e le società a base personale.

(3) Con specifico riferimento a tali soggetti, si rinvia al decreto ministeriale 4 settembre 1996 (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 220 del 19 settembre 1996) e successive modificazioni e integrazioni, che riporta l'elenco degli Stati con i quali è attuabile lo scambio di informazioni ai sensi delle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni sul reddito.

(4) Non sono ammesse al regime in discorso le società lussemburghesi di cui alla locale legge del 31 luglio 1929 ("holding del 1929"), in quanto alle medesime non si applica la vigente convenzione Italia-Lussemburgo.

(5) Circolare n. 53 del 20/12/2004 (Ires/6).

(6) "si considerano controllate le società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata".

(7) La nozione di gruppo, traendo le sue origini dalla unitarietà del potere decisionale, non può prescindere dal concetto di controllo.

(8) L'articolo 2359, comma 1, numero 1), del codice civile disciplina il controllo di diritto che si ha allorquando una società dispone (direttamente o indirettamente) della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria di un'altra società. Nel calcolo dei voti esercitabili devono essere computati anche i voti spettanti a società controllate, fiduciarie e a interposta persona.

(9) L'articolo 3 del decreto ministeriale 9 giugno 2004 precisa che "La percentuale dei diritti di voto prevista dal comma 1 dell'articolo 120 del testo unico è quella riferibile alle assemblee previste dagli articoli 2364, 2364-bis e 2479-bis del codice civile. Ai fini della determinazione della percentuale di partecipazione agli utili di cui all'articolo 120, comma 1, lettera b), del testo unico, la quota di utili delle azioni di cui all'articolo 2350, secondo comma, primo periodo, del codice civile, si assume pari alla quota di partecipazione al capitale delle azioni medesime".

(10) L'assemblea generale viene richiamata nell'articolo 2346 del codice civile e si riferisce alle assemblee (ordinarie e straordinarie) diverse da quelle speciali previste per particolari categorie di azioni o strumenti finanziari che conferiscono diritti amministrativi.